Υποκαταστήματα - Λογιστική προσέγγιση

1. Γενικά

1.1. Έννοια υποκαταστήματος

«Τι ισχύει για τα υποκαταστήματα από 1/1/2015;
Οι διατάξεις του Ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (Α΄ 251) δεν ορίζουν την έννοια του υποκαταστήματος, ούτε όμως απαιτείται ο καθορισμός της έννοιας αυτής, για την εφαρμογή των διατάξεων του υπόψη νόμου, δεδομένου ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν προσδιορίζουν ιδιαίτερες υποχρεώσεις για τα υποκαταστήματα (υποχρέωση τήρησης ιδιαίτερων λογιστικών αρχείων, κ.λπ.)»
Από το εγχειρίδιο ερωταπαντήσεων της Α.Α.Δ.Ε. Ιουλίου 2019
Είναι προφανές ότι όταν μία έρευνα ή μελέτη ξεκινά μ΄ αυτή την αναφορά, το πρώτο που αντιλαμβάνεται ο αναγνώστης είναι ότι υπάρχει κενό διατάξεων. Τα υποκαταστήματα όμως δημιουργούνται και λειτουργούν και ανεξάρτητα από την πρόθεση του νομοθέτη να μην ασχοληθεί με το θέμα, οι λογιστές και οι επιχειρήσεις πρέπει να χειρίζονται τα σχετικά θέματα με τη μεγαλύτερη δυνατή ασφάλεια και αξιοπιστία.

1.2. Διατάξεις διαχρονικά

Ολοκληρωμένες διατάξεις για το υποκατάστημα (έννοια, υποχρεώσεις τήρησης βιβλίων, δυνατότητες, απαλλαγές) περιέχονταν στο άρθρο 9 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ.186/1992).
Στον Κ.Φ.Α.Σ. (Ν.4093/2012), παραλήφθηκε η έννοια του υποκαταστήματος, περιέχονταν όμως διατάξεις για τα βιβλία του υποκαταστήματος, και ειδικότερα:

• Κ.Φ.Α.Σ. άρθρο 4 παρ. 15 (για διπλογραφικά βιβλία): «Οι συναλλαγές του υποκαταστήματος με εξηρτημένη λογιστική, αντί να καταχωρούνται σε ιδιαίτερα βιβλία ή καταστάσεις, καταχωρούνται στα βιβλία της έδρας και ειδικά οι αγορές, οι πωλήσεις και το ταμείο κάθε υποκαταστήματος παρακολουθούνται χωριστά από τα αντίστοιχα δεδομένα της έδρας ή άλλου υποκαταστήματος και δίνεται άμεσα στον έλεγχο το υπόλοιπο ταμείου κάθε υποκαταστήματος για το οποίο δεν τηρούνται βιβλία μέχρι την ημέρα που σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. α΄ της παραγράφου 12 του άρθρου αυτού έπρεπε να έχει γίνει η ενημέρωση των ημερολογίων. Στο υποκατάστημα από τα βιβλία του οποίου εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα τηρούνται ίδια διπλογραφικά βιβλία και εξάγεται τελικό αποτέλεσμα το οποίο ενσωματώνεται με λογιστική εγγραφή στα βιβλία της έδρας»,
• Κ.Φ.Α.Σ. άρθρο 4 παρ. 22 (για απλογραφικά βιβλία): «Στο υποκατάστημα, πλην των πρόσκαιρων εγκαταστάσεων, τηρείται βιβλίο εσόδων - εξόδων για τις συναλλαγές κάθε υποκαταστήματος με δυνατότητα μη τήρησής του, εφόσον οι αγορές και οι πωλήσεις κάθε υποκαταστήματος παρακολουθούνται χωριστά στο βιβλίο εσόδων - εξόδων της έδρας, από τα αντίστοιχα δεδομένα της έδρας ή άλλου υποκαταστήματος. Όταν στο υποκατάστημα τηρείται ιδιαίτερο βιβλίο εσόδων - εξόδων τα δεδομένα του καταχωρούνται διακεκριμένα συγκεντρωτικά στο αντίστοιχο βιβλίο της έδρας μέχρι την προθεσμία ενημέρωσής του».

Στα Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014) επίσης δεν περιέχεται η έννοια του υποκαταστήματος. Και περαιτέρω δεν υπάρχει αναφορά για τα αντίστοιχα λογιστικά βιβλία. Στην ΠΟΛ.1003/31-12-2014 , στην παρ. 3.1, αναφέρεται ότι «Από τις διατάξεις του παρόντος νόμου δεν προκύπτει υποχρέωση τήρησης ιδιαίτερων λογιστικών αρχείων για τα υποκαταστήματα. Η λογιστική παρακολούθηση των υποκαταστημάτων μπορεί να διενεργείται από το λογιστικό σύστημα της οντότητας σύμφωνα με τις καθιερωμένες λογιστικές πρακτικές».
Σημείωση: Κατά τους ορισμούς του παραρτήματος Α΄ του Ν.4308/2014 «Λογιστικά αρχεία είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά μέσα, στα οποία περιέχονται πληροφορίες αναγκαίες για την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων μιας οντότητας. Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν βάσεις πρωτογενών πληροφοριακών δεδομένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία), και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδομένα των συναλλαγών και γεγονότων»
Για την αναφορά σε «καθιερωμένες λογιστικές πρακτικές» δεν προσδιορίζεται ποιες είναι αυτές και σε τι αναφέρεται ο συντάκτης, καθώς με ρητή διάταξη του νόμου καταργούνται οι διατάξεις του Γ.Λ.Σ. (Π.Δ. 1123/1980) και του Κ.Φ.Α.Σ. (Ν.4093/2012) καθώς και όλες οι εφαρμοστικές οδηγίες που είχαν εκδοθεί για τον Κ.Β.Σ. και τον Κ.Φ.Α.Σ..
Εκτίμησή μας είναι ότι, απουσία άλλης οδηγίας, δεν θα μεταβληθεί ο τρόπος παρακολούθησης των υποκαταστημάτων και θα συνεχίσει η διάκριση/τρόπος τήρησης βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. (βλ. και κεφ. 2)

2. Λογιστική Παρακολούθηση Υποκαταστήματος

Παρόλο που από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δεν προκύπτει υποχρέωση τήρησης ιδιαίτερων λογιστικών αρχείων για τα υποκαταστήματα, αυτονόητο είναι ότι η λογιστική παρακολούθησή τους, μπορεί να διενεργείται από το λογιστικό σύστημα της οντότητας, «σύμφωνα με τις καθιερωμένες λογιστικές πρακτικές» (Λογιστική Οδηγία ΕΛΤΕ, παρ. 3.1).
Οι λογιστικές πρακτικές, στην προκειμένη περίπτωση, αναφέρονται στην λειτουργία των υποκαταστημάτων, είτε μέσω της εξαρτημένης λογιστικής παρακολούθησης, είτε στο πλαίσιο της λογιστικής αυτοτέλειας.
Η διοίκηση της οντότητας μπορεί να επιλέξει οποιαδήποτε από τις παραπάνω λογιστικές μεθόδους για ένα ή περισσότερα υποκαταστήματα, με στόχο πάντα στο τέλος της χρήσης όλα τα δεδομένα να ενσωματώνονται στο λογιστικό σύστημα της έδρας. Υφίσταται δηλαδή η διακριτική ευχέρεια για την διοίκηση, να επιλέξει την τήρηση της εξαρτημένης λογιστικής παρακολούθησης για ένα υποκατάστημα, πράγμα που σημαίνει ότι οι λογιστικές εγγραφές των συναλλαγών του υποκαταστήματος θα διενεργούνται στο πλαίσιο του λογιστικού συστήματος της έδρας σε ιδιαίτερους υπολογαριασμούς, ώστε να προκύπτουν οι απαραίτητες κάθε φορά πληροφορίες, ενώ για άλλο υποκατάστημα μπορεί να επιλεγεί η λογιστική αυτοτέλεια.

2.1. Λογιστική τήρηση με ειδικούς υπολογαριασμούς

Από τις γνωμοδοτήσεις του Σ.ΛΟ.Τ. είναι σαφής η προτίμηση στη δημιουργία λογαριασμών που να αφορούν τις συναλλαγές των υποκαταστημάτων. Επισημαίνεται ότι δεν υπάρχει σαφές πλαίσιο υπό Ε.Λ.Π. καθώς π.χ. στην γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ.. 1413/12-7-2017 αναφέρεται ότι υπό Ν.4308/2014 δεν απαιτείται η λογιστική παρακολούθηση του ταμείου κάθε υποκαταστήματος (σημ.: αντίθετα με τη φορολογική διοίκηση), ενώ στη γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ. 55/20-3-2018 αναφέρεται η λογιστική παρακολούθηση του υποκαταστήματος σε ιδιαίτερους υπολογαριασμούς του κεντρικού κ.λπ..
Η λογιστική κοινότητα συνέχισε και υπό Ε.Λ.Π. την υπό Κ.Β.Σ./Κ.Φ.Α.Σ. λογιστική πρακτική παρακολούθησης των υποκαταστημάτων, ορθά κατά την άποψή μας, και σε βιβλία με απλογραφικό σύστημα παρακολουθούνται διακριτά τουλάχιστον οι πωλήσεις και οι αγορές κάθε εγκατάστασης (και σε βιβλία με διπλογραφικό σύστημα και ο λογαριασμός του ταμείου).
Κατά την άποψή μας, δεν προκύπτει παράβαση σε λογιστική παρακολούθηση χωρίς διάκριση ανά εγκατάσταση, καθώς δεν υπάρχει το πλαίσιο στο νόμο που να επιβάλει αυτή την παρακολούθηση (όπως π.χ. στο άρθρο 9 του Κ.Β.Σ.) και περαιτέρω δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιβάλλεται αυτή η παρακολούθηση με τη αναφορά σε «καθιερωμένες λογιστικές πρακτικές» στην ΠΟΛ.1003/31-12-2014 . Παρά ταύτα, όπως προαναφέρθηκε, σκόπιμο είναι να παρακολουθούνται διακριτά σε απλογραφικά τουλάχιστον οι αγορές και οι πωλήσεις κάθε εγκατάστασης.
Σύμφωνα με τη Σ.ΛΟ.Τ. Αρ.Πρωτ.: 403 ΕΞ/22-05-2018 που αφορά την λογιστική παρακολούθηση υποκαταστήματος, σε ότι αφορά την παρακολούθηση των συναλλαγών ενός υποκαταστήματος, για το οποίο έχει επιλεγεί η λογιστική εξάρτηση, δηλαδή η παρακολούθηση των συναλλαγών του σε διακεκριμένους λογαριασμούς εντός του λογιστικού συστήματος του κεντρικού, εκφράζεται η άποψη ότι είναι βέβαιο πως η πρακτική αυτή θα βοηθήσει, τόσο σε ζητήματα διοίκησης και επιχειρηματικών αποφάσεων, όσο και στον τομέα της διαπίστωσης, βάσει οικονομικολογιστικών αναλύσεων, για την αναγκαιότητα της διατήρησής του. Συνεπώς, το υποκατάστημα είναι μία ιδιαίτερη εγκατάσταση της οντότητας, η ίδρυση της οποίας, προφανώς, βασίζεται σε αμιγώς εμπορικά κριτήρια, άρα θα πρέπει κατά διαστήματα να ελέγχεται η λειτουργική του συμπεριφορά και η οικονομική του απόδοση.
Υπό την έννοια αυτή, εκτιμάται ότι είναι χρήσιμο να παρακολουθούνται οι συναλλαγές του υποκαταστήματος, στο πλαίσιο της εξαρτημένης λογιστικής, σε διακεκριμένους λογαριασμούς εντός του λογιστικού συστήματος της έδρας.
Στην περίπτωση αυτή, οι λογαριασμοί λογιστικής θα μπορούσαν έχουν την παρακάτω μορφή:
Λογαριασμοί Ε.Γ.Λ.Σ. προσαρμοσμένοι στις ανάγκες των Ε.Λ.Π.
20.01.01.0024 Αγορές χρήσης εμπορευμάτων εσωτερικού κεντρικού με Φ.Π.Α. 24%.
20.01.01.0124 Αγορές χρήσης εμπορευμάτων εσωτερικού υποκαταστήματος Α΄ με Φ.Π.Α. 24%.
20.01.01.0224 Αγορές χρήσης εμπορευμάτων εσωτερικού υποκαταστήματος Β΄ με Φ.Π.Α. 24%.
70.00.00.0024 Πωλήσεις εμπορευμάτων χονδρικής εσωτερικού κεντρικού με Φ.Π.Α. 24%.
70.00.00.0124 Πωλήσεις εμπορευμάτων χονδρικής εσωτερικού υποκαταστήματος Α΄ με Φ.Π.Α. 24%.
70.00.00.0224 Πωλήσεις εμπορευμάτων χονδρικής εσωτερικού υποκαταστήματος Β΄ με Φ.Π.Α. 24%.
38.00.00.0000 Ταμείο κεντρικού.
38.00.00.0100 Ταμείο υποκαταστήματος Α΄.
38.00.00.0200 Ταμείο υποκαταστήματος Β΄.
Οι λογαριασμοί του ταμείου, των αγορών και των πωλήσεων εμπορευμάτων εσωτερικού μπορούν να διακρίνονται ανά εγκατάσταση (Κεντρικό, υποκατάστημα Α΄, υποκατάστημα Β΄, κ.λπ.) με βάση τα δύο πρώτα ψηφία του τέταρτου βαθμού.
Σημείωση: Σκόπιμο είναι για λόγους διασταύρωσης και ορθής πληροφόρησης, αντίστοιχη διάσκριση να γίνεται και για τους λογαριασμούς της Ομάδας 1 και της Ομάδας 6.

2.2. Λογιστική τήρηση με αυτοτέλεια - Ε.Γ.Λ.Σ.

Στο πλαίσιο της λογιστικής αυτοτέλειας, ο τίτλος του προτεινόμενου, από το Σχέδιο Λογαριασμών (Ε.Λ.Π.), πρωτοβάθμιου λογαριασμού 81 «Δοσοληπτικοί λογαριασμοί υποκαταστημάτων αυτοτελούς παρακολούθησης», παραπέμπει στην λειτουργία του λογαριασμού 48 «Λογαριασμοί συνδέσμου με υποκαταστήματα», του Ε.Γ.Λ.Σ., όπου με σαφήνεια διατυπώνεται η σχετική λογιστική διαδικασία (παρ. 2.2.113 και 2.2.600 έως και 2.2.612, Ε.Γ.Λ.Σ.).
Στον λογαριασμό 48 «Λογαριασμοί συνδέσμου με τα υποκαταστήματα», ή στον λογαριασμό 81 «Δοσοληπτικοί λογαριασμοί υποκαταστημάτων αυτοτελούς παρακολούθησης», εφόσον χρησιμοποιείται το Σχέδιο Λογαριασμών των Ε.Λ.Π (Ν.4308/2014), παρακολουθούνται οι δοσοληψίες μεταξύ κεντρικού και υποκαταστημάτων της οικονομικής μονάδας, στις περιπτώσεις εκείνες που τα υποκαταστήματα έχουν λογιστική αυτοτέλεια. Σημειώνεται ότι λογιστική αυτοτέλεια έχουν υποχρεωτικά τα καταστήματα των αλλοδαπών εταιρειών.
Στην περίπτωση αυτή, η λογιστική «επικοινωνία» των υποκαταστημάτων με την έδρα, όσο και η ενσωμάτωση του αποτελέσματος της περιόδου, κατά το κλείσιμο, μπορεί να γίνεται με λογιστική εγγραφή, με χρησιμοποίηση του λογαριασμού 48 (ή 81, με το Σχέδιο Λογαριασμών Ε.Λ.Π.).
Ειδικά για τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις του υποκαταστήματος, η ενσωμάτωση μπορεί να γίνεται είτε με λογιστικές εγγραφές, είτε εξωλογιστικά. Και στις δύο περιπτώσεις απαλείφονται αμοιβαία τα υπόλοιπα του λογαριασμού 48.
Εφόσον η διοίκηση της οντότητας επιλέξει την λογιστική αυτοτέλεια για ένα υποκατάστημα, προφανώς έχει εκτιμήσει το γεγονός της δυνατότητας άντλησης των διακεκριμένων οικονομικών στοιχείων από την λειτουργία του, ώστε να είναι σε θέση να διαπιστώσει την αποτελεσματικότητά του και την συνεισφορά του στα συνολική απόδοση της επιχείρησης. Έτσι θα διαπιστωθεί, αν ορθώς με επιχειρηματικά κριτήρια διατηρείται ένα υποκατάστημα, ή τελικώς, πρέπει να διακοπεί η λειτουργία του, λόγω αρνητικών αποδόσεων.
Προκειμένου να καταρτιστεί ο ισολογισμός και η κατάσταση αποτελεσμάτων της εταιρείας είναι αναγκαίο, τόσο το κεντρικό κατάστημα, όσο και τα υποκαταστήματα να συντάξουν τους δικούς τους ισολογισμούς και καταστάσεις αποτελεσμάτων. Στους ισολογισμούς των υποκαταστημάτων ο λογαριασμός 48 εμφανίζεται και αντιπροσωπεύει την καθαρή θέση του κάθε υποκαταστήματος, η οποία είναι θετική, αν το υπόλοιπο του λογαριασμού 48 είναι πιστωτικό και αρνητική αν το υπόλοιπο του λογαριασμού 48 είναι χρεωστικό. Διευκρινίζεται ότι αν υπάρχουν δοσοληψίες μεταξύ των υποκαταστημάτων και, κατά συνέπεια, υπόλοιπα στον λογαριασμό 48, τα υπόλοιπα αυτά μεταφέρονται στο λογαριασμό συνδέσμου «Κεντρικό κατάστημα». Έτσι, το υπόλοιπο του λογαριασμού 48 κάθε υποκαταστήματος, αντιπροσωπεύει μία υποχρέωση (ή απαίτηση) προς το κεντρικό κατάστημα. Είναι αυτονόητο ότι πριν καταρτιστούν οι ισολογισμοί του κεντρικού και των υποκαταστημάτων, πρέπει να διενεργηθούν σχετικές συμφωνίες των υπολοίπων των λογαριασμών συνδέσμου, ώστε το πιστωτικό υπόλοιπο που εμφανίζεται στον ισολογισμό κάθε υποκαταστήματος να αντικρίζεται με το ισόποσο χρεωστικό υπόλοιπο στον ισολογισμό του κεντρικού καταστήματος.
Όπως οριζόταν και στο Ε.Γ.Λ.Σ, ο λογαριασμός 48 δεν εμφανίζεται στον ισολογισμό τέλους χρήσεως. Το υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού συμψηφίζεται κατά την ενσωμάτωση των ισολογισμών (ατελών) των υποκαταστημάτων στον ισολογισμό (γενικό) της οικονομικής μονάδας, κατά την οποία ενσωμάτωση συμψηφίζονται αμοιβαία οι λογαριασμοί συνδέσμου που αφορούν δοσοληψίες μεταξύ των υποκαταστημάτων και του κεντρικού. Κατά την ενσωμάτωση αυτή συμψηφίζονται και τα υπολογιστικά ποσά εσόδων ή εξόδων, τα οποία είχαν ενδεχομένως λογιστεί κατά τις μεταξύ υποκαταστημάτων ή μεταξύ υποκαταστημάτων και κεντρικού δοσοληψίες.

2.3. Μεταφορά χρημάτων μεταξύ εγκαταστάσεων (χαρτόσημο- μετρητά)

 

Χαρτόσημο σε χρηματοδότηση υποκαταστήματος αλλοδαπής από το κεντρικό

Σύμφωνα με τον Π. Θ. Ρέππα, η χρηματοδότηση, που γίνεται από το κεντρικό κατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης προς το υποκατάστημά της, που βρίσκεται στην Ελλάδα, δεν συνιστά σύμβαση δανείου, καθόσον μεταξύ του κεντρικού και του υποκαταστήματος δεν συνάπτεται καμιά σύμβαση και ειδικότερα δανειακή, προϋπόθεση απαραίτητη, για την καταβολή τέλους χαρτοσήμου, δοθέντος, ότι η σύμβαση προϋποθέτει την ύπαρξη επιχειρήσεων με ίδια και ανεξάρτητη νομική προσωπικότητα, πράγμα που δεν συμβαίνει επί υποκαταστημάτων (Δευτ. Πειρ. 994/1963, Υπ. Οικ. Σ. 948 /150/ Πολ. 80/1987 ). Σύμφωνα με τα ανωτέρω, θεωρούμε και η αντίστροφη περίπτωση όπου η χρηματοδότηση αφορά υποκατάστημα στην αλλοδαπή, Ελληνικής επιχείρησης, δεν αποτελεί δάνειο.

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο των κ. Νικόλαου Παπαγιάννη και Γιώργου Παπαδόπουλου, με τίτλο «Υποκαταστήματα - Φορολογική, λογιστική, εργατική προσέγγιση» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου 2019 του περιοδικού Epsilon7. Το πλήρες κείμενο του άρθρου περιλαμβάνει ανάλυση από φορολογική και εργατική πλευρά, καθώς και χωριστή αναφορά στα Υποκαταστήματα στην αλλοδαπή.