Η αποχώρηση εταίρου ομόρρυθμης εταιρείας προβλέπεται από το άρθρο 261 του Ν. 4072/2012 και με τους όρους και προϋποθέσεις που αναφέρονται σε αυτό.
Σύμφωνα με τα άρθρο 249 και μεταγενέστερα του Ν. 4072/11.4.2012, όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 4635/2019 και θέμα την «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος - Νέα εταιρική μορφή - Σήματα - Μεσίτες Ακινήτων - Ρύθμιση θεμάτων ναυτιλίας, λιμένων και αλιείας και άλλες διατάξεις», ορίζεται ότι:
«Άρθρο 261 Εκούσια έξοδος εταίρου
1. Ο εταίρος μπορεί με δήλωσή του προς την εταιρεία και τους λοιπούς εταίρους να εξέλθει από την εταιρεία, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση.
2. Στην εταιρεία αορίστου χρόνου η αξία της συμμετοχής καταβάλλεται στον εξερχόμενο εταίρο στο τέλος της εταιρικής χρήσης
Άρθρο 264 Δικαιώματα και υποχρεώσεις εξερχόμενου και αποκλεισμένου εταίρου
1. Σε περίπτωση εξόδου ή αποκλεισμού εταίρου η εταιρεία του αποδίδει αυτούσια τα αντικείμενα που είχε εισφέρει κατά χρήση».
Περαιτέρω, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1032/25.1.2015 εγκύκλιο διαταγή με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. ( Ν. 4172/2013)», μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι:
«Προκειμένου για μεταβιβάσεις τίτλων (μετοχών, μεριδίων ΕΠΕ, μερίδων προσωπικών εταιριών, κλπ.) μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, ως τιμή πώλησης θα λαμβάνεται αυτή που δηλώνεται από τους συναλλασσόμενους και αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο μεταβίβασης. Ως τιμή κτήσης, θα λαμβάνεται η χαμηλότερη μεταξύ αυτής που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων
Ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, θα λαμβάνονται τα κεφάλαια όπως προκύπτουν από το καταστατικό ίδρυσης της εταιρείας και τις τροποποιήσεις αυτού. Επίσης, θα λαμβάνονται υπόψη τυχόν αγορές παγίων, επιδοτήσεις οι οποίες δεν έχουν συμπεριληφθεί στην αξία κτήσης των παγίων και στην κάλυψη λοιπών δαπανών, καθώς και λοιπά στοιχεία που αποδεικνύουν την αύξηση του κεφαλαίου και για τα οποία η εταιρεία δεν έχει προβεί σε τροποποίηση καταστατικού. Τα παραπάνω αποτελούν σε κάθε περίπτωση αντικείμενο ελέγχου της εκάστοτε αρμόδιας ελεγκτικής αρχής
Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων, κλπ.».
Στην συγκεκριμένη περίπτωση είναι ξεκάθαρη η πρόθεση του νομοθέτη να φορολογήσει την καθαρά θέση της επιχειρήσεως, δηλαδή τα πραγματικά ίδια κεφάλαια και όχι τα προκύπτοντα από το καταστατικό.
Περαιτέρω, σύμφωνα με την με αριθμό πρωτ. ΔΕΑΦ 1117344 ΕΞ 2017/2.8.2017 απόφαση της ΑΑΔΕ, με θέμα «Τρόπος προσδιορισμού της υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση μερίδων ομόρρυθμης οικοδομικής εταιρείας με απλογραφικά βιβλία», ορίζεται μεταξύ των άλλων ότι:
«4. Σε εφαρμογή των ανωτέρω και ειδικότερα, για την εξεύρεση των ιδίων κεφαλαίων (καθαρής θέσης) της επιχείρησης που τηρεί απλογραφικά βιβλία και συνεπώς αυτά δεν αποτυπώνονται σε λογαριασμούς, η άντλησή τους γίνεται έμμεσα από τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις (περιλαμβανομένων των προβλέψεων) της επιχείρησης έστω και αν αυτά παρακολουθούνται εξωλογιστικά. Έτσι, ο προσδιορισμός των ιδίων κεφαλαίων επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία θα είναι ανάλογος των ιδίων κεφαλαίων επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία που προκύπτουν από τους οικείους λογαριασμούς. Το άθροισμα παγίων (μείον αποσβεσμένα - απομειωμένα), αποθεμάτων, απαιτήσεων, προκαταβολών και εσόδων εισπρακτέων, επενδύσεων σε χρηματοοικονομικά στοιχεία, ταμειακών διαθεσίμων και λοιπών στοιχείων, συνιστά το σύνολο του ενεργητικού της επιχείρησης, από το οποίο αν αφαιρεθούν οι μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις καθώς και τυχόν προβλέψεις, προκύπτουν τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης. Κατά τα λοιπά ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 42 του Ν.4172/2013 και αν η τιμή πώλησης των μερίδων που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης είναι υψηλότερη από τα ίδια κεφάλαια λαμβάνεται υπόψη αυτή.
Με βάση τα ανωτέρω και τα ερωτήματά σας, θεωρούμε ότι:
1. Οι διατάξεις των άρθρων 261 και 264 του Ν. 4072/2012.
2. Δεν προβλέπεται δυνατότητα μη καταβολής της αξίας συμμετοχής από τον νόμο. Η Ο.Ε. θα πρέπει να προβεί σε μείωση κεφαλαίου, τόση όση η συμμετοχή του αποχωρούντος εταίρου. Η όλη διαδικασία (αυτή της ανάληψης του εισφερθέντος κεφαλαίου), δεν υπόκειται σε φορολογική επιβάρυνση (Σχετικά τα αρ. πρωτ. 1049604/10441/Β0012/12.06.2002 και 1030414/10250ΠΕ/ Β0012/19.02.2002 έγγραφα του Υπ. Οικονομικών).
3. Άποψή μας είναι πως η μη αξίωση από τον αποχωρούντα εταίρο της ανάληψης της συμμετοχής του, συνιστά πράξη δωρεάς προς τους ωφελούμενους εναπομένοντες εταίρους, οι οποίοι υπάγονται στις διατάξεις του Ν. 2961/2001 (Κώδικας Διατάξεων φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και κερδών από λαχεία), υπέχουν αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (φόρος δωρεάς ή γονικής παροχής).
4. Σε περίπτωση μη προσμέτρησης των εταιρικών μεριδίων στα εταιρικά μερίδια των παραμενόντων εταίρων, έχουμε την άποψη ότι θα εφαρμοστούν τα αναφερόμενα στην απάντησή μας με αριθμό (2), δεδομένου ότι επέρχεται και το επιθυμητό αποτέλεσμα και επιπλέον, δεν υφίσταται φορολογητέα ύλη για τον αποχωρούντα εταίρο (επιστροφή κεφαλαίου).
Κατά το άρθρο 261 του Ν. 4072/2013:
“1. Ο εταίρος μπορεί με δήλωσή του προς την εταιρεία και τους λοιπούς εταίρους να εξέλθει από την εταιρεία, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση.
2. Στην εταιρεία αορίστου χρόνου η αξία της συμμετοχής καταβάλλεται στον εξερχόμενο εταίρο στο τέλος της εταιρικής χρήσης.
3. Στην εταιρεία ορισμένου χρόνου η καταβολή της αξίας συμμετοχής στον εξερχόμενο εταίρο εξαρτάται από τη συνδρομή σπουδαίου λόγου. Αν το δικαστήριο που αναφέρεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 259 κρίνει ότι δεν συντρέχει σπουδαίος λόγος, ο εταίρος δεν έχει αξίωση για καταβολή της αξίας της συμμετοχής του.”
Υπό το καθεστώς του άρθρου 13 του Ν. 2238/1994 η Διοίκηση είχε δεχθεί ότι «και στην περίπτωση εκούσιας εξόδου εταίρου από προσωπική εταιρεία, κατά τις διατάξεις του άρθρου 261 του N.4072/2012 , συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της περ. α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. και επιβάλλεται ο αυτοτελής φόρος υπεραξίας, ανεξάρτητα αν το κεφάλαιο της εταιρείας, μειωθεί λόγω της αποχώρησης του εταίρου ή παραμείνει το ίδιο σε αντιστοιχία με τους εναπομείναντες εταίρους, ανεξάρτητα δηλαδή από το αν πραγματοποιήθηκε μεταβίβαση μεριδίων ή όχι»(Αρ.Πρωτ.:Δ12Α 1148110 ΕΞ 2013).
Όμως από 1/1/2014 ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 4172/2013 και σχετικά με τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων ισχύουν πλέον οι διατάξεις του άρθρου 42 του Νόμου αυτού.
Ως προς την περίπτωση αποχώρησης εταίρου και αν αυτή εξομοιώνεται με μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων η Διοίκηση δεν έχει εκφράσει άποψη ανάλογη με αυτή του εγγράφου Αρ.Πρωτ.:Δ12Α 1148110.
Σε σχέση με την περίπτωση αυτή να επισημανθεί ότι από την εγκ .ΠΟΛ. 1003/2017 προκύπτει ότι σε περίπτωση που δεν υπάρχει αυτούσια μείωση κεφαλαίου, αλλά μεταβίβαση συμμετοχής σε εταιρεία, η τυχόν υπεραξία που θα προκύψει, αποτελεί εισόδημα που θα φορολογηθεί με τις ανάλογες διατάξεις Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( άρθρο 42 Ν.4172/2013 ).
Εξ αντιθέτου προκύπτει λοιπόν ότι η αυτούσια μείωση κεφαλαίου δεν συνιστά μεταβίβαση συμμετοχής έχουσα ως συνέπεια την φορολόγηση της τυχόν υπεραξίας βάσει του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013.
Οσον αφορά την περίπτωση που ο αποχωρών εταίρος δεν αναλάβει την μερίδα του και με δεδομένο ότι αυτήν αναλαμβάνουν οι εναπομείναντες εταίροι, συντρέχει περίπτωση δωρεάς της μερίδας από τον αποχωρούντα προς τους εναπομείναντες. Αν οι εναπομείναντες εταίροι δεν δεχθούν την μερίδα του αποχωρούντος τότε μοιραία θα γίνει μείωση του εταιρικού κεφαλαίου επ’ ωφελεία της εταιρείας, οπότε και στην περίπτωση αυτή συντρέχει δωρεά του αποχωρούντος προς την εταιρεία.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου