Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες.

Με το Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) ο οποίος ισχύει από 1/1/2014 αλλάζει το φορολογικό τοπίο των επιχειρηματικών δαπανών καθώς ότι ίσχυε με βάση το άρθρο 31 του ν. 2238/1994, δεν ισχύει πλέον. Έτσι, το πρώτο έτος εφαρμογής του νέου Κ.Φ.Ε. περιέχει πολλές ερωτήσεις και ερμηνείες, αλλά καμία ΠΟΛ η οποία θα μπορούσε να καθοδηγήσει και να κατευθύνει τους συναδέλφους λογιστές. Στο άρθρο αυτό γίνεται μια προσπάθεια αποκρυπτογράφησης των σχετικών άρθρων του νόμου.

Σύμφωνα με το άρθρο 22 εκπίπτουν όλες οι επιχειρηματικές δαπάνες οι οποίες :

• Πραγματοποιούνται για το συμφέρον της επιχείρησης και αποτελούν συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της. Εδώ θα πρέπει να παρατηρήσουμε πώς το συμφέρον της επιχείρησης δεν μπορεί να το κρίνει ο ελεγκτής και η συγκεκριμένη διάταξη παρουσιάζει μία επικίνδυνη υποκειμενικότητα καθώς ο ελεγκτής μπορεί να αποφασίσει ότι μία δαπάνη δεν είναι προς το συμφέρον της επιχείρησης και να την προσθέσει στις λογιστικές διαφορές. Ελπίζουμε ότι ο νομοθέτης αναφέρεται σε μη νόμιμες δαπάνες για τις οποίες ,προφανώς , έχει δικαιοδοσία ο ελεγκτής.
• Αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας αξίας. Η αξία της συναλλαγής δεν πρέπει να είναι υποτιμολογημένη ή υπερτιμολογημένη με βάση τα στοιχεία που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
• Εγγράφονται στα βιβλία της περιόδου που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Οποιαδήποτε εγγραφή (ακόμα κι αν είναι πραγματική) η οποία δεν συνοδεύεται από κατάλληλα δικαιολογητικά (άρθρο 2, παρ. 3 Κ.Φ.Α.Σ.) δεν αναγνωρίζεται.

Το άρθρο 22Α δίνει κίνητρο στις επιχειρήσεις να κατευθυνθούν προς την επιστημονική και τεχνολογική έρευνα αναγνωρίζοντας τις σχετικές δαπάνες προσαυξημένες κατά 30%. Σε περίπτωση αγοράς παγίου εξοπλισμού, προκειμένου οι δαπάνες να προσαυξηθούν, θα πρέπει να κατανεμηθούν ισόποσα στα επόμενα 3 έτη. Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των δαπανών αυτών θα οριστούν με σχετικό Προεδρικό Διάταγμα. Ο έλεγχός τους, γίνεται με την σχετική υποβολή τους στο Υπουργείο Παιδείας , το οποίο είναι υποχρεωμένο να απαντήσει εντός 6 μηνών. Μετά την παρέλευση του συγκεκριμένου χρονικού διαστήματος και εφόσον το Υπουργείο δεν έχει απαντήσει, θεωρείται ότι οι δαπάνες έχουν εγκριθεί.  

Το άρθρο 23 περιλαμβάνει, ρητά, τις δαπάνες οι οποίες δεν εκπίπτουν και είναι οι ακόλουθες:

1. Τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους (εκτός τραπεζικών δανείων) με υψηλό επιτόκιο.  Οι τόκοι αυτοί δεν πρέπει να υπερβαίνουν τους τόκους πουθα προέκυπταναν η επιχείρηση είχε δανειστεί με βάση το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις το οποίο δημοσιεύεται από την Τράπεζα της Ελλάδος.  Το ποσό, το οποίο υπερβαίνει τους τόκους αυτούς δεν αναγνωρίζεται. 

2. Δαπάνες αγαθών ή υπηρεσιών άνω των 500 €, οι οποίες δεν εξοφλούνται (τμηματικά ή ολικά) μέσω Τραπέζης. Κάθε επιχείρηση θα πρέπει να είναι ιδιαίτερα προσεκτική σχετικά με τον τρόπο εξόφλησης των οφειλών που έχει προς τους προμηθευτές της. Εφόσον η εξόφληση ( ή η μερική πληρωμή τους ) γίνεται με μετρητά και το τιμολόγιο είναι άνω των 500 €, η δαπάνη δεν αναγνωρίζεται. Η επιταγή σε διαταγή του προμηθευτή ή η κατάθεση στον λογαριασμό του θεωρούνται οι πιο συνήθεις πρακτικές προκειμένου οι συγκεκριμένες δαπάνες να αναγνωρίζονται από την Φορολογική Αρχή. 

3. Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. Παρατηρούμε ότι σύμφωνα με τον προηγούμενο Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) δεν αναγνωρίζονταν τα έξοδα μισθοδοσίας εφόσον δεν είχαν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι σχετικές ασφαλιστικές εισφορές. Με τον νέο Κ.Φ.Ε. οι μισθοί αναγνωρίζονται έτσι κι αλλιώς, ενώ δεν αναγνωρίζονται οι ασφαλιστικές εισφορές που δεν έχουν καταβληθεί. 

4. Προβλέψεις εκτός αυτών που γίνονται σύμφωνα με το άρθρο 26. Κάθε πρόβλεψη η οποία γίνεται, δεν αναγνωρίζεται εκτός αν αφορά τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων οι οποίες γίνονται σύμφωνα με το άρθρο 26. 

5. Πρόστιμα, ποινές και προσαυξήσεις. Δεν αναγνωρίζονται τα κάθε είδους φορολογικά και ασφαλιστικά πρόστιμα, οι ποινές και οι προσαυξήσεις τους αλλά και οι τόκοι υπερημερίας.

6. Παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα. Οποιαδήποτε αμοιβή η οποία αποδεικνύεται τελεσίδικα ότι συνιστά ποινικό αδίκημα δεν εκπίπτει από τα έσοδα της επιχείρησης και κατά συνέπεια αναμορφώνεται.

7. Φόρος εισοδήματος, τέλη επιτηδεύματος, έκτακτες εισφορές και ο Φ.Π.Α. μη εκπιπτόμενων δαπανών. Ενδιαφέρον παρουσιάζει η συγκεκριμένη διάταξη που αφορά τον Φ.Π.Α. ο οποίος δεν εκπίπτει εφόσον η δαπάνη δεν αναγνωρίζεται σύμφωνα με το συγκεκριμένο άρθρο ( 23 ). Άρα θα πρέπει να γνωρίζουμε ότι ο ΦΠΑ δεν εκπίπτει όχι μόνο σύμφωνα με το άρθρο 30 του ν. 2859/2000 αλλά και όταν ο Κ.Φ.Ε. δεν αναγνωρίζει μία συγκεκριμένη δαπάνη.

8. Τεκμαρτό μίσθωμα της παρ. 2 του άρθρου  39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Οποιοδήποτε ποσό τεκμαρτού μισθώματος ιδιόχρησης  καταχωρείται στα βιβλία της επιχείρησης και είναι μεγαλύτερο του 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου της, δεν αναγνωρίζεται και θεωρείται λογιστική διαφορά.

9. Έξοδα οργάνωσης ημερίδων για σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων άνω των 300 € ανά άτομο και η ετήσια δαπάνη  υπερβαίνει το 0,5% του ετήσιου τζίρου. Οποιαδήποτε δαπάνη αφορά την σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων και γίνεται στα πλαίσια ενημέρωσης, δεν αναγνωρίζεται εφόσον ξεπερνά τα 300 € ανά άτομο και εφόσον υπερβαίνει το 0,5% του ετήσιου τζίρου της εταιρείας. Αν μία από τις αναφερόμενες προϋποθέσεις δεν εκπληρώνεται, η δαπάνη δεν εκπίπτει. 

10. Δαπάνες εορταστικών εκδηλώσεων για σίτιση και διαμονή φιλοξενουμένων προσώπων άνω των 300 € ανά άτομο και η ετήσια δαπάνη  υπερβαίνει το 0,5% του ετήσιου τζίρου. Η δαπάνη δεν αναγνωρίζεται εφόσον πρόκειται για εορταστική εκδήλωση και το κόστος σίτισης και διαμονής ξεπερνά τα 300 € ανά άτομο ή υπερβαίνει το 0,5% του ετήσιου τζίρου.

11. Δαπάνες ψυχαγωγίας. Δεν εκπίπτουν οι δαπάνες ψυχαγωγίας με εξαίρεση τις επιχειρήσεις που παρέχουν ψυχαγωγία και οι δαπάνες αυτές πραγματοποιούνται στα πλαίσια της δραστηριότητάς τους. Σίγουρα μιλάμε για μία ασαφή διάταξη για την οποία θα κληθεί, για μία ακόμα φορά,  να αποφασίσει ο ελεγκτής αν μία δαπάνη της επιχείρησης είχε σαν στόχο την ψυχαγωγία των παρισταμένων και όχι π.χ. την επαγγελματική ενημέρωσή τους. Έτσι θα υπάρχει μία μόνιμη διάσταση απόψεων μεταξύ Φορολογικής Αρχής και επιχειρήσεων. Για ποιο λόγο όμως αφαιρούν την δυνατότητα από την επιχείρηση να ψυχαγωγήσει το προσωπικό της, θέτοντας έστω ένα περιορισμό στο κόστος ανά άτομο;Προφανώς πιστεύουν ότι η ψυχαγωγία, μας περισσεύει.

12. Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.  Οι προσωπικές δαπάνες των μετόχων δεν είναι δυνατό να καταχωρούνται στα βιβλία μιας επιχείρησης καθώς δεν αναγνωρίζονται. Οποιαδήποτε δαπάνη η οποία δεν αφορά την επιχείρηση και δεν γίνεται για τους σκοπούς της αναμορφώνεται. Τι γίνεται όμως με τον μέτοχο ο οποίος χρησιμοποιεί το εταιρικό κινητό και για δικούς του προσωπικούς σκοπούς; Πρακτικά είναι αδύνατο να προσδιοριστεί ποιες κλήσεις είναι προσωπικές και ποιες εταιρικές. Άρα θα υπάρχει μία εκτίμηση του ελεγκτή για το ποσό των κινητών τηλεφώνων που θα αναμορφωθεί. Και εδώ θα υπάρξει πεδίο έντονων διαφωνιών.

13. Δαπάνες που καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που βρίσκεται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Η διάταξη αυτή ουσιαστικά φωτογραφίζει τις εξωχώριες εταιρείες ( offshore ) των οποίων τα τιμολόγια δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη. Αφήνει όμως ανοικτό το ενδεχόμενο να αποδείξει η επιχείρηση ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα την μεταφορά κερδών και κατά συνέπεια την φοροδιαφυγή. Διευκρινίζεται ότι η διάταξη δεν αποκλείει φυσικά ή νομικά πρόσωπα που βρίσκονται εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και της συγκεκριμένης χώρας.

Στο σημείο αυτό σκόπιμο είναι να αναφερθεί ότι παρόλο που ο νόμος δεν προβλέπει σχετικά, δεν αναγνωρίζονται :

• Αποσβέσεις οι οποίες έγιναν με ανώτερο ποσοστό συντελεστή από αυτό που αναφέρεται στο άρθρο 24.
• Δαπάνες ενδοομιλικών συναλλαγών οι οποίες δεν στοιχειοθετούνται σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων.
• Δαπάνες βασισμένες σε πλαστά ή εικονικά στοιχεία χωρίς να ενδιαφέρει την Φορολογική Αρχή αν ο αγοραστής έχει υπαιτιότητα.

Συμπερασματικά θα μπορούσαμε να πούμε ότι παρόλο που οι δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται αναφέρονται πλέον στον νόμο και όχι σε μία ΠΟΛ, υπάρχουν αρκετές τις οποίες ο ελεγκτής , κατά την κρίση του , θα τις θεωρήσει ως λογιστικές διαφορές . Η επιχείρηση είναι σε δυσμενή θέση καθώς για να έχει λεπτομερείς αποδείξεις για κάθε συναλλαγή, επόμενο είναι ότι θα έχει υψηλό κόστος για την διαχείρισή τους.