Πως θα αντιμετωπιστεί φορολογικά μέλος ΟΕ που παράλληλα αμείβεται και με δελτίο παροχής υπηρεσιών;

 

Ερώτηση: 

Φυσικό πρόσωπο έχει έναρξη με ΚΑΔ 86901303 (Υπηρεσίες Φυσιοθεραπευτή) και έδρα την κατοικία του και έχει έσοδα από έναν πελάτη βάση σύμβασης, αλλά βάση αυτής το ΕΦΚΑ το πληρώνει ολόκληρο ο ίδιος (ο ελεύθερος επαγγελματίας).

Ταυτόχρονα θέλει να μπει ως μέλος σε ΟΕ ή οποιαδήποτε άλλη μορφή εταιρείας ώστε να μην θεωρείται εμπορική(Υπηρεσίες συνεργείου Ε.Ι.Χ – παροχή υπηρεσιών άνευ εμπορικής δραστηριότητας).

Ερωτάται εάν μπορεί για τα εισοδήματα της ατομικής του δραστηριότητας να φορολογηθεί με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης στ παρ. 2 αρθρο 12 του ΚΦΕ (δηλαδή ως μπλοκάκιας να έχει πρακτικά αφορολόγητο για αυτό το μέρος των εισοδημάτων του);

 

Απάντηση: 

 1. Η φορολόγηση του εισοδήματος ορισμένων περιπτώσεων επιχειρηματικής δραστηριότητας ως εισόδημα μισθωτών υπηρεσιών είχε εισαχθεί αρχικά με την  >παρ. 2 του άρθρου 1 του Ν.4110/2013 (ΦΕΚ Α΄ 17/23-01-2013) ως προτελευταίο εδάφιο στην παράγραφο 1 του  >άρθρου 45 του Ν.2238/94 με ισχύ από τη χρήση 2013. Στις διατάξεις  αυτές δεν γίνονταν αναφορά στην εμπορική ιδιότητα, αντίθετα, ενέπιπταν γενικά οι περιπτώσεις αμοιβών από παροχή υπηρεσιών ανεξάρτητα αν αφορούσε ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα.

Στη συνέχεια, ο συγκεκριμένος τρόπος φορολογίας διατηρήθηκε και με τον νόμο 4172/2013 στην περίπτωση στ΄ της παρ. 2 του  >άρθρου 12 του Ν.4172/2013 με την ιδιαιτερότητα ο παρέχων τις υπηρεσίες να μην έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε να διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση.

 
2. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013, για φορολογικούς σκοπούς εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ του άρθρου 12.

3. Σε σχέση με την εμπορική ιδιότητα, από την  >ΠΟΛ.1047/2015 σε συνδυασμό και με την  >ΠΟΛ.1120/25.4.2014 προκύπτει ότι, έχουν την εμπορική ιδιότητα και κατ΄ επέκταση δεν εμπίπτουν στην περίπτωση στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 τα πρόσωπα για τις οι αμοιβές, αντιπροσώπων, πρακτόρων, μεσιτών, κ.λπ. από αμοιβές ή προμήθειες για τη σύναψη σύμβασης προμήθειας από αλλοδαπά εργοστάσια ή αλλοδαπούς οίκους οποιασδήποτε φύσης υλικού, μεταφορέων, μεσιτών, πρακτόρων, διαμεσολαβητών, εκτελωνιστών, φωτορεπόρτερ, διαφημιστών, επιχειρήσεων που έχουν σαν αντικείμενο ασφαλιστικές δραστηριότητες (ασφαλιστικοί πράκτορες, μεσίτες ασφαλίσεων, ασφαλιστικοί σύμβουλοι κ.λπ.), αμοιβές για υπηρεσίες φασόν, προώθησης προϊόντων και γενικά οι αμοιβές που με το  >Ν.2238/1994 χαρακτηρίζονταν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Αντίθετα, για την εφαρμογή των διατάξεων της περ.στ΄ της παρ.2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013, θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του Ν.2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Περιπτώσεις τέτοιων αμοιβών που δεν έχουν την έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι οι αμοιβές του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας.

 4. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1 ΕμπΝ. «Έμποροι είναι όσοι μετέρχονται πράξεις εμπορικές και κύριο επάγγελμα έχουν την εμπορία». Επίσης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 127 ΑΚ «Όποιος έχει συμπληρώσει το δέκατο όγδοο έτος της ηλικίας του (ενήλικος) είναι ικανός για κάθε δικαιοπραξία». Η συμμετοχή ενηλίκου σε ομόρρυθμη εταιρία θεωρείται εμπορική πράξη και προσδίδει την ιδιότητα του εμπόρου στον συμμετέχοντα  (ΝΣΚ 788/1989). Συνεπώς, η συμμετοχή κάποιου σε εμπορική εταιρεία, του δίνει εξ’ αντανακλάσεως την εμπορική ιδιότητα.

5. Τόσο η εγκύκλιος  >ΠΟΛ.1047/2015 όσο και η υπόψη διάταξη της περίπτωσης στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 δεν κάνουν αναφορά για την έκταση της εμπορικής ιδιότητας δηλαδή αν αφορά γενικά πρόσωπα αιτία συμμετοχής τους σε προσωπική εταιρία.

 Από την ΠΟΛ.1047/2015 και ειδικότερα στην παράγραφο 6 σε σχέση με την αναφορά στην εμπορική ιδιότητα για την εφαρμογή των διατάξεων της περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ, σημειώνουμε την εξής διατύπωση: «….δεν υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη (σ.σ περ. στ΄ παρ. 2 άρθρου 12 Ν.4172/2013) …. γενικά οι αμοιβές που με το Ν.2238/1994 χαρακτηρίζονταν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις». Από την συγκεκριμένη εκφορά  φαίνεται ότι για την μη ένταξη στην περίπτωση στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του  ΚΦΕ η εμπορική ιδιότητα  συσχετίζεται με το είδος των αμοιβών και  τις προσφερόμενες υπηρεσίες  στα πλαίσια της ατομικής δραστηριότητας και όχι αιτία συμμετοχής του προσώπου σε εμπορική εταιρία (π.χ. ΟΕ, ΕΕ) από την οποία μάλιστα ενδέχεται να μην αποκτά κέρδος ή και να έχει  διαφορετικό αντικείμενο εργασιών από αυτό που εμπίπτει στην περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ. Για παράδειγμα λογιστής που πληροί τις προϋποθέσεις φορολόγησης με βάση τις διατάξεις της περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ, αλλά είναι ομόρρυθμο μέλος σε ΟΕ με αντικείμενο την εμπορία παιδικών ενδυμάτων. Τα εισοδήματα που αποκτούνται από τις δυο δραστηριότητες δεν συσχετίζονται και κατά την άποψή μας η εμπορική ιδιότητα αιτία συμμετοχής στην ΟΕ δεν θα πρέπει να επιδρά στον τρόπο φορολόγησης του εισοδήματος από την παροχή των λογιστικών υπηρεσιών, αφού οι υπηρεσίες αυτές εμπίπτουν στο πλαίσιο της δραστηριότητας ελευθέριου επαγγέλματος κατά την έννοια των διατάξεων του  >άρθρου 48 του Ν.2238/94. Όμως, προβληματίζει αν η ΟΕ παρέχει υπηρεσίες όμοιες με αυτές της ατομικής δραστηριότητας ελευθέριων επαγγελμάτων (π.χ. λογιστικές υπηρεσίες).

 Επειδή ο υπόψη τρόπος φορολόγησης από την εφαρμογή του έως σήμερα έχει υποστεί σειρά τροποποιήσεων, προβληματισμών και ερμηνευτικών λύσεων, όπως τελευταία με τις αμοιβές από εργοδότες εξωτερικού ( >ΠΟΛ.1029/2018), την παροχή υπηρεσιών λιανικώς  >(ΠΟΛ.1109/2017), κρίνουμε ότι και στον προβληματισμό της εμπορικής ιδιότητας θα πρέπει να υπάρξει θέση της Διοίκησης για την αντιμετώπιση των διαφορετικών ερμηνευτικών προσεγγίσεων.

Τέλος σημειώνεται ότι, αν ως μέλος της προσωπικής εταιρίας, λαμβάνει αμοιβή αυτή, τότε σύμφωνα με την περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, θεωρείται ότι υφίσταται εργασιακή σχέση και δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της περ. στ΄ της της παρ. 2 του ίδιου άρθρου.