Λογιστικός χειρισμός επιχορήγησης και φορολογική αντιμετώπιση ανά έτος

 

Ερώτηση:

 Εταιρία, νομικής μορφής ΙΚΕ, συμμετείχε στη Δράση “ΕΝΙΣΧΥΣΗ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΩΝ ΜΜΕ» του Ε.Π. Ανταγωνιστικότητα, Επιχειρηματικότητα και Καινοτομία 2014-2020 (ΕΠΑνΕΚ). Η επένδυση ξεκίνησε να πραγματοποιείται το 2018 και ολοκληρώθηκε το 2020 και αφορούσε επιχορήγηση παγίων και δαπανών.

Πραγματοποιήθηκε 1) πιστοποιημένη επιχορήγηση α φάσης και καταβολή αυτής το 2019, 2) πιστοποιημένη επιχορήγηση ενδιάμεσης φάσης και καταβολή το 2020, και 3) εκκρεμεί η ολοκλήρωση της γ φάσης και καταβολή του υπολοίπου ποσού της επιχορήγησης.

Ποιος ο λογιστικός χειρισμός και η φορολογική αντιμετώπιση ανά έτος; 

Απάντηση: 

1. Σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 23 του Ν.4308/2014:

«1. Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε.             

 

2. Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα.».

 

2. Στη λογιστική οδηγία εφαρμογής του Ν.4308/2014 διευκρινίζεται:

«Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως».

 

3. Στη γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 3382/2019, εκτός των άλλων, διευκρινίζεται:

«Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ, άρθρο 23) οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία καταχωρίζονται στα βιβλία ως υποχρεώσεις [κατάλληλος υπολογαριασμός του 45, παράδειγμα 45.80 «Κρατικές επιχορηγήσεις για πάγιες επενδύσεις» Σχέδιο Λογαριασμών ΕΓΛΣ ή λογ. 58 «Κρατικές επιχορηγήσεις» του Σχεδίου Λογαριασμών ΕΛΠ], εντός της περιόδου που εισπράττονται ή εντός της περιόδου, κατά την οποία καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν.

Τονίζεται, ότι οι λογαριασμοί 45.80, ή 58, πιστώνονται κατά την έγκριση της επιχορήγησης, με χρέωση λογαριασμού απαιτήσεων και εν συνεχεία, κατά την είσπραξη του επιχορηγηθέντος ποσού, γίνεται η μεταφορά στα ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα της οντότητας.

Ακολούθως, τα ποσά των κρατικών επιχορηγήσεων, αποσβένονται σταδιακά, με την μεταφορά τους στα αποτελέσματα, υπό την μορφή εσόδων, στην ίδια χρήση και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε. Συνεπώς, έχει εφαρμογή η λογιστική διαδικασία, κατά την οποία το μέρος των αποσβέσεων των επιχορηγουμένων παγίων που αντιστοιχεί στο ποσοστό της επιχορήγησης, να μεταφέρεται σταδιακά στα έσοδα, μέσω του λογαριασμού 81.01.05 «Αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων» (ΕΓΛΣ), ή 71.01 «Αποσβέσεις επιχορηγήσεων παγίων στοιχείων» (ΕΛΠ).

…

Περαιτέρω, οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα παρουσιάζονται επίσης ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα. Συνεπώς, θα πρέπει εντός της ίδιας περιόδου να εμφανιστούν τόσο τα έξοδα (που επιχορηγούνται), όσο και τα έσοδα (που προέρχονται από την επιχορήγηση).

Στην περίπτωση του ερωτήματός σας, για τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν στις χρήσεις 2016 και 2017, η οριστικώς εγκριθείσα επιχορήγηση κατά το 2018, θα καταχωριστεί ως έσοδο εντός της χρήσης αυτής, στην οποία και θα φορολογηθεί.».

 

4. Λαμβάνοντας υπόψη τα παραπάνω, τόσο για τα πάγια όσο και για τα έξοδα, για τις επιχορηγήσεις θα αναγνωριστεί αρχικά υποχρέωση κατά την περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν.

Στην περίπτωση σας από ότι αντιλαμβανόμαστε, οι επιδοτήσεις ελέγχονται και εγκρίνονται τμηματικά σε τρία στάδια. Κατά την άποψη μας, οι επιδοτήσεις θα αναγνωριστούν ως υποχρεώσεις τμηματικά κάθε φορά που γίνεται έλεγχος και πιστοποιείται ότι πληρούνται τα κριτήρια που έχουν τεθεί.

Επομένως, για το μέρος της επιχορήγησης που εγκρίνεται και εισπράττεται στο έτος 2019 θα διενεργηθούν οι λογιστικές εγγραφές όπως αναφέρονται στη γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 3382/2019.

Οι ίδιες εγγραφές θα γίνουν και στο έτος 2020 για το δεύτερο στάδιο της επιχορήγησης.

 

 

5. Όσον αφορά την φορολογική αντιμετώπιση, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013, χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.

Στην περίπτωση που αναφέρεστε, κατά την άποψη μας, η επιχείρηση θα αναγνωρίσει φορολογικά για κάθε έτος ως εισόδημα, το ποσό που εγκρίνεται κάθε έτος.

Σχετικά μπορείτε να δείτε και την γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 1000/2020 «Λογιστικός χειρισμός εγκεκριμένης επιχορήγησης για την οποία δεν θα υπάρξει μελλοντική συμμόρφωση με τους όρους της» που δημοσιεύθηκε στις 23/7/2020.

 . Αντιμετώπιση με βάση τα ΕΛΠ  

1.1 Με την εφαρμογή των ΕΛΠ και ως προς την λογιστική αντιμετώπιση των επιχορηγήσεων για την κάλυψη δαπανών, στο άρθρο 23§2 του Ν 4308/2014 αναφέρεται ότι οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα.

 

Ειδικότερα, στο άρθρο 23 προβλέπονται τα εξής:  Ν.4308/2014, άρθρο 23.   « 1. Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων.  Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε.

Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων.  Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα».

1.2 Σύμφωνα με την παρ. 1ιστ’ του άρθρου 30 του Ν.4308/2014, οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2γ’ του άρθρου 1 του ίδιου νόμου, αναγνωρίζουν τις κρατικές επιχορηγήσεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 23.

1.3 Στην λογιστική οδηγία που εκδόθηκε για την εφαρμογή του Ν.4308/2014, για την ερμηνεία  του άρθρου 23 αναφέρονται ορισμένα σημεία:    «23.1.2 Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως»  

παρ.  «23.1.3 Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο».

παρ. « 23.2.1 Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα».

 
2. Φορολογία εισοδήματος

2.1 Στη φορολογία εισοδήματος, η φορολογική διοίκηση με το εγγρ. 1080132/2-6-2015 (που αναφέρεται σε ατομικές επιχειρήσεις) και την ΠΟΛ. 1059/18-3-2015 (που αναφέρεται σε νομικές οντότητες) παρείχε την πληροφορία ότι οι επιδοτήσεις- επιχορηγήσεις αφενός λαμβάνονται για τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος, κατά το άρθρο 21 του Ν.4172/2013, αφετέρου ο χειρισμός είναι ως εξής:   «…τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι  αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ.1093/5-5-1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του Ν.1892/1990)».

« …όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. Ν.1892/1990, Ν.3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού)».  σημείωση :  «… τα οριζόμενα ανωτέρω, αφορούν στον γενικό κανόνα αντιμετώπισης των επιδοτήσεων/ επιχορηγήσεων και δεν αναφέρονται σε οποιαδήποτε ειδική αντιμετώπιση συγκεκριμένων κατηγοριών επιδοτήσεων/ επιχορηγήσεων με ειδικότερες νομοθετικές ρυθμίσεις».

2.2 Η φορολογική διοίκηση με την ΠΟΛ.1223/8-10-2015 παρείχε πληροφορίες για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος (παρ. 4 της απόφασης). Στην απόφαση αυτή δεν αναφέρεται η περίπτωση της «κρατικής ενίσχυσης», όπως εν προκειμένω η ενίσχυση για την κάλυψη δαπανών μέσω ειδικών προγραμμάτων. Γενικά, από την απόφαση αυτή μπορεί να σημειωθεί το παρακάτω απόσπασμα:    «   Με τις διατάξεις της   παρ. 4 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013   ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του […]».

Ακόμη,  σύμφωνα με το με αρ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1010732 ΕΞ2017/23.1.2017 έγγραφο της ΑΑΔΕ με θέμα «Χρόνος απόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενικής Κυβέρνησης», ορίζεται ότι:  «5. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει για αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται».

  

3. Χρόνος δήλωσης/φορολογίας

Στο ερώτημά σας αναφέρεστε σε επιχορηγήσεις για την κάλυψη δαπανών και κόστους παγίων. Η ενίσχυση είναι οριστική/εκκαθαρισμένη με την έκδοση απόφασης από τις αρμόδιες υπηρεσίες ή την είσπραξη. Η απόφαση αυτή είναι (πλέον) με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 και το στοιχείο με το οποίο ενεργεί τις εγγραφές της στα βιβλία η οντότητα, και (περαιτέρω) δεν απαιτείται (και) έκδοση τιμολογίου.

Για την επιχείρηση της παρ. 2γ του άρθρου 1 του Ν.4308/2014 που τηρεί απλογραφικά βιβλία, και ως εκ τούτου μπορεί να εφαρμόζει για τις «κρατικές ενισχύσεις» τα «προβλεπόμενα» από την φορολογική νομοθεσία, γνώμη μου είναι ότι, παρά του ότι οι ενισχύσεις δεν θεωρούνται ακαθάριστα έσοδα αλλά μειωτικά στοιχεία κόστους/ δαπανών, ο χρόνος θα ρυθμιστεί με βάση τα γενόμενα δεκτά στην ΠΟΛ.1223/8-10-2015 και όσα έχουν διευκρινισθεί με το έγγραφο ΔΕΑΦ Β 1010732 ΕΞ2017/23.1.2017.

 

Συνεπώς, οι ενισχύσεις αυτές θα καταχωρηθούν στα βιβλία της επιχείρησης στο έτος της εγκριτικής απόφασης, ανεξάρτητα αν στην συνέχεια καθυστερήσει η καταβολή του χρηματικού ποσού. Είναι σύνηθες, η εγκριτική απόφαση να συμβαδίζει με το έτος είσπραξης.

Στην περίπτωσή σας, αν η εγκριτική απόφαση έχει εκδοθεί το 2018 η επιδότηση θα απεικονισθεί στο έτος αυτό και θα αποτελέσει μειωτικό στοιχείο της σχετικής δαπάνης ή των λοιπών δαπανών και των αποσβέσεων του έτους αυτού ( >ΠΟΛ 1047/2001).

 

4. Βιβλία - Ε3.  Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1072/16.4.2018 εγκύκλιο διαταγή με θέμα «Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2017», ορίζεται ότι:  «Επισημαίνεται ότι στα πάσης φύσεως έσοδα των επιχειρήσεων περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και οι κάθε είδους επιχορηγήσεις, αποζημιώσεις στα πλαίσια της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Οι επιδοτήσεις - επιχορηγήσεις, πλην των αγροτικών, αναγράφονται στον Πίνακα Ζ΄ ΓΕΝΙΚΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ (Απλογραφικά - Διπλογραφικά Βιβλία) και συγκεκριμένα στον υποπίνακα Ζ΄3 (Λοιπά πληροφοριακά στοιχεία) στους κωδικούς 197, 297 και 497 «Επιδοτήσεις - Επιχορηγήσεις για επενδυτικούς σκοπούς -κάλυψη δαπανών» για την Εμπορική δραστηριότητα, την Παραγωγική δραστηριότητα και την Παροχή Υπηρεσιών, αντίστοιχα. Για τις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στο πλαίσιο αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν.1892/1990, Ν.3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ οι επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού) (σχετ. ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιος)».

Ο υποπίνακας Ζ3 είναι πληροφοριακός και τα αναγραφόμενα ποσά επιδοτήσεων, δεν μετέχουν στον υπολογισμό του αποτελέσματος.

 

Επίσης, στο  έντυπο Ε3 του φορολογικού έτους 2017 οι επιδοτήσεις για την κάλυψη εξόδων καταχωρούνται στους κωδικούς 162, 262, 362 και 462, «λοιπά συνήθη έσοδα», του υποπίνακα Ζ1.   Ο κωδικός αυτός αποτελεί υπολογιστικό πεδίο και τα σχετικά ποσά λαμβάνονται  υπόψη στον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων προ φόρου μεταφερόμενα στον πίνακα Δ στους κωδικούς 122, 222, 322, 422. Επομένως, τα έξοδα για τα οποία λήφθηκαν οι επιδοτήσεις, θα πρέπει να έχουν αναγραφεί στους σχετικούς κωδικούς του υποπίνακα Ζ3 στο σύνολό τους (πριν την αφαίρεση της επιδότησης, αν έτσι έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία).

Μετά τον ανωτέρω τρόπο απεικόνισης των επιδοτήσεων  στο φορολογικό έτος 2017, οι επιδοτήσεις μπορεί να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη, ώστε να είναι ευχερής η φορολογική αντιμετώπιση κατά τα παραπάνω.