2. Υπεραξία από χαριστική αιτία (μετοχές που μεταβιβάζονται αιτία κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής)
Για τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών (Ν. 2961/2001), φόρος επιβάλλεται σε κάθε είδους περιουσία που αποκτάται από κάποια από αυτές τις αιτίες και η οποία βρίσκεται στην Ελλάδα και ανήκει σε ημεδαπούς ή αλλοδαπούς. Ως ευρισκόμενη στην Ελλάδα κινητή περιουσία θεωρείται - μεταξύ άλλων - η επωνυμία, ο τίτλος και η φήμη επιχείρησης ή επαγγέλματος που ασκούνται στην Ελλάδα, τα εμπορικά σήματα, οι μετοχές, οι ιδρυτικοί τίτλοι και τα εταιρικά μερίδια. Αντικείμενο του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών είναι μεταξύ των άλλων, ολόκληρη επιχείρηση, ως οικονομική μονάδα, με τα υλικά και άυλα περιουσιακά της στοιχεία, κλάδος αυτής ή ποσοστά συμμετοχής, εταιρικά μερίδια, μετοχές, ιδρυτικοί τίτλοι κ.λπ..
Ο υπολογισμός του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών για τα προαναφερθέντα περιουσιακά στοιχεία είναι συνάρτηση του είδους των μεταβιβαζόμενων αυτών στοιχείων (επιχείρηση, μετοχές εισηγμένες ή μη στο χρηματιστήριο κ.λπ.), του χρόνου απόκτησης αυτών και της συγγενικής σχέσης δικαιοδόχου (κληρονόμου - δωρεοδόχου) και δικαιοπάροχου (κληρονομουμένου - δωρητή).
2.1 Φορολογική κλίμακα
Ο υπολογισμός του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών γίνεται σύμφωνα με το άρθρο 29 του Ν.2961/2001 . Οι δικαιούχοι της κτήσης, ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση, κατατάσσονται σε τρεις κατηγορίες Α΄, Β΄ και Γ΄. Οι φορολογικές κλίμακες έχουν ως εξής:
Κατηγορία Α
| Κλιμάκια (σε ευρώ) | Συντελεστής κλιμακίου (%) | Φόρος κλιμακίου (σε ευρώ) | Φορολογητέα περιουσία (σε ευρώ) | Φόρος που αναλογεί (σε ευρώ) |
| 150.000 | - | - | 150.000 | - |
| 150.000 | 1 | 1.500 | 300.000 | 1.500 |
| 300.000 | 5 | 15.000 | 600.000 | 16.500 |
| Υπερβάλλον | 10 |
Στην κατηγορία Α υπάγονται: α) ο σύζυγος, β) το πρόσωπο το οποίο είχε συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, εφόσον η συμβίωση είχε διάρκεια τουλάχιστον δύο ετών, γ) οι κατιόντες πρώτου βαθμού (τέκνα από νόμιμο γάμο, τέκνα χωρίς γάμο έναντι της μητέρας, αναγνωρισθέντα εκούσια ή δικαστικά έναντι του πατέρα, νομιμοποιηθέντα με επιγενόμενο γάμο ή δικαστικά έναντι και των δύο γονέων), δ) οι κατιόντες εξ αίματος δεύτερου βαθμού και ε) οι ανιόντες εξ αίματος πρώτου βαθμού.
Κατηγορία Β
| Κλιμάκια (σε ευρώ) | Συντελεστής κλιμακίου (%) | Φόρος κλιμακίου (σε ευρώ) | Φορολογητέα περιουσία (σε ευρώ) | Φόρος που αναλογεί (σε ευρώ) |
| 30.000 | - | - | 30.000 | - |
| 70.000 | 5 | 3.500 | 100.000 | 3.500 |
| 200.000 | 10 | 20.000 | 300.000 | 23.500 |
| Υπερβάλλον | 20 |
Στη κατηγορία Β υπάγονται: α) οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών, β) οι ανιόντες εξ αίματος δεύτερου και επόμενων βαθμών, γ) τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε, δ) οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού, ε) οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς), στ) οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου, ζ) οι πατριοί και οι μητριές, η) τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου, θ) τα τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί - νύφες) και ι) οι ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί - πεθερές).
Κατηγορία Γ
| Κλιμάκια (σε ευρώ) | Συντελεστής κλιμακίου (%) | Φόρος κλιμακίου (σε ευρώ) | Φορολογητέα περιουσία (σε ευρώ) | Φόρος που αναλογεί (σε ευρώ) |
| 6.000 | - | - | 6.000 | - |
| 66.000 | 20 | 13.200 | 72.000 | 13.200 |
| 195.000 | 30 | 58.500 | 267.000 | 71.700 |
| Υπερβάλλον | 40 |
Στη κατηγορία Γ υπάγεται οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής ή εξωτικός.
Σημείωση 1:
Σε περίπτωση υιοθεσίας, η κατάταξη στην οικεία κατηγορία του υιοθετηθέντος ή των συγγενών αυτού έναντι του υιοθετήσαντος ή των συγγενών αυτού γίνεται με βάση τη συγγενική σχέση που προκύπτει κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα. Κατ΄ εξαίρεση, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί, για τον υπολογισμό του φόρου, να μην λάβει υπόψη το βαθμό συγγένειας που προκύπτει από την υιοθεσία, αν διαπιστώσει ότι αυτή έγινε για να καταστρατηγηθούν οι διατάξεις.
Σημείωση 2:
Μπορείτε να μελετήσετε το άρθρο 29 του Ν.2961/2001 στην online τράπεζα.
2.2. Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας επιχειρήσεων που μεταβιβάζονται με χαριστική αιτία
2.2.1 Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας επιχείρησης που τηρεί απλογραφικά βιβλία ή δεν τηρεί βιβλία
Η φορολογητέα αξία ολόκληρης επιχείρησης εξευρίσκεται αν στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων προστεθεί:
α) η διαφορά μεταξύ της αξίας των παγίων κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και της αξίας αυτών κατά το χρόνο απόκτησής τους και
β) η αξία των λοιπών στοιχείων του ενεργητικού της (αποθεμάτων, εμπορευμάτων) και αφαιρεθεί η αξία των στοιχείων του παθητικού (απαιτήσεων).
I. Ιδανικά κεφάλαια
α) Προσδιορίζεται ο μέσος όρος των εισοδημάτων κάθε πηγής των τελευταίων πέντε (5) ετών πριν από τη μεταβίβαση, που αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης.
Εάν τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης είναι λιγότερα από πέντε (5), λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των ετών αυτών.
β) Από το μέσο όρο των εισοδημάτων, που προσδιορίζονται όπως πιο πάνω, αφαιρούνται:
αα) Η ετήσια αμοιβή η οποία προβλέπεται από τη συλλογική σύμβαση εργασίας των εμποροϋπαλλήλων, που ισχύει κατά την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, για υπάλληλο με πέντε (5) χρόνια υπηρεσία, χωρίς προσαυξήσεις επιδομάτων πολυετίας και οικογενειακών βαρών, στρογγυλοποιούμενη στην πλησιέστερη εκατοντάδα χιλιάδας. Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες, η αμοιβή αυτή προσαυξάνεται κατά ποσοστό τριάντα επί τοις εκατό (30%).
ββ) Οι τόκοι των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση το μέσο όρο του επιτοκίου των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας του τελευταίου μήνα του ημερολογιακού έτους πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
γ) Το ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των παραπάνω περιπτώσεων αα και ββ (R) αναπροσαρμόζεται με την εφαρμογή τη σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας.
Α=R x = (1-Un/i)
Όπου:
• α = το ποσό που προκύπτει μετά την αναπροσαρμογή, και αποτελεί την αύλη αξία της επιχείρησης.
• R = το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης.
• n = το μελλοντικό χρονικό διάστημα, για το οποίο προσδοκάται το υπερκέρδος.
• Un = (1/(1+i)n)
η παρούσα αξία κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από πέντε (5) έτη είναι ένα λεπτό του ευρώ.
• i = το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας.
Για την ετήσια αμοιβή, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου και τη ράντα, τελευταία σχετική απόφαση που εκδόθηκε και συνεχίζει να εφαρμόζεται είναι η ΠΟΛ. 1013/2013 .
δ) Το αποτέλεσμα που προκύπτει μετά την παραπάνω αναπροσαρμογή προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης:
| Έτη λειτουργίας | Συντελεστές |
| Πάνω από 3 μέχρι 5 | 10% |
| Πάνω από 5 μέχρι 10 | 20% |
| Πάνω από 10 μέχρι 15 | 30% |
| Πάνω από 15 | 40% |
Προκειμένου για επιχειρήσεις που δεν είναι υπόχρεες σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων, οι πιο πάνω συντελεστές περιορίζονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%).
Σημείωση: Αν η λειτουργία της επιχείρησης διακόπτεται μετά τη μεταβίβαση αυτής, κατά τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας δεν λαμβάνονται υπόψη τα ιδανικά κεφάλαια αυτής.
II. Πάγια
α) Η φορολογητέα αξία των ακινήτων της επιχείρησης προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2961/2001 . Αν από τις εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης, προκύπτει αξία μεγαλύτερη από την προσδιοριζόμενη κατά τα ανωτέρω, λαμβάνεται η μεγαλύτερη αυτή αξία.
β) Η φορολογητέα αξία των μηχανημάτων, τεχνικών εγκαταστάσεων και λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού της επιχείρησης ισούται με την αγοραία αξία αυτών, η οποία προσδιορίζεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 2961/2001 .
γ) Η φορολογητέα αξία των μεταφορικών μέσων, προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 2961/2001.
Ειδικότερα, για τον υπολογισμό των παγίων και των λοιπών στοιχείων του ενεργητικού διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
Ακίνητα
Στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων θα προστεθεί η υφισταμένη θετική διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων της εταιρείας, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν.2961/2001 (δηλαδή η αγοραία ή αντικειμενική αξία κατά περίπτωση, ανάλογα αν το ακίνητο βρίσκεται σε περιοχή όπου ισχύει ή δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού αξίας του), και της αξίας κτήσης των ακινήτων, με τις όποιες αναπροσαρμογές, όπως προκύπτει από τις εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης.
Μηχανολογικός εξοπλισμός, μηχανήματα
Στον λογαριασμό αυτό περιλαμβάνεται ο μηχανολογικός εξοπλισμός της επιχείρησης (μηχανήματα, εργαλεία, τεχνικές εγκαταστάσεις κ.λπ.) μόνιμα εγκατεστημένος ή κινητός, ο οποίος χρησιμοποιείται για την παραγωγή των προϊόντων ή την εκτέλεση των εργασιών.
Η τυχόν υφιστάμενη θετική διαφορά μεταξύ της αξίας κτήσης και της τρέχουσας αξίας αυτών κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης θα προστεθεί στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων.
Για τον προσδιορισμό της τρέχουσας αξίας τους εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.2961/2001, δηλαδή πρέπει να εξετάζεται το είδος των μηχανημάτων, η κατάσταση στην οποία βρίσκονται κατά το χρόνο μεταβίβασης, ο προσδοκώμενος χρόνος παραγωγικής λειτουργίας μέχρι την αχρήστευσή τους, η τεχνολογική πρόοδος που επήλθε, οι νομισματικές συνθήκες που επικρατούσαν μέχρι το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και οι τιμές αντικατάστασής τους με καινούργια και να συγκρίνονται με άλλα ομοειδή μηχανήματα.
Έπιπλα και λοιπός εξοπλισμός
Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνεται η αξία όλων των επίπλων, σκευών και ιματισμού της επιχείρησης (έπιπλα, μηχανές γραφείου, Η/Υ και ηλεκτρονικά συγκροτήματα, επιστημονικά όργανα, εξοπλισμός τηλεπικοινωνιών κ.λπ.).
Η τυχόν υφιστάμενη θετική διαφορά μεταξύ της αξίας κτήσης και της τρέχουσας αξίας αυτών κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης θα προστεθεί στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων.
Για τον προσδιορισμό της τρέχουσας αξίας τους εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.2961/2001.
Μεταφορικά μέσα
Στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων θα προστεθεί και η τυχόν υφιστάμενη θετική διαφορά μεταξύ της αξίας κτήσης και της τρέχουσας αξίας των μεταφορικών μέσων της επιχείρησης κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται, κατά τα πιο πάνω, οι διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.2961/2001, δηλαδή συνεκτιμώνται όλοι οι παράγοντες που επηρεάζουν θετικά ή αρνητικά την αξία αυτών.
Σημείωση: Σύμφωνα με την 1066328/1394/Α0012/16-7-2003, κατά τον προσδιορισμό της καθαρής θέσης ομόρρυθμης εταιρείας με απλογραφικά βιβλία και πιο συγκεκριμένα κατά τον υπολογισμό των παγίων, λαμβάνεται υπόψη η αναπόσβεστη αξία όλων των παγίων, τα οποία αποτελούν περιουσιακό στοιχείο του νομικού προσώπου. Σε περίπτωση που για οποιονδήποτε λόγο δεν έχουν γίνει αποσβέσεις, για τον πιο πάνω υπολογισμό, λαμβάνεται η αξία των βιβλίων μειωμένη με τις αποσβέσεις που θα έπρεπε να είχαν γίνει, γιατί ο υπολογισμός αυτός έχει σκοπό την ανεύρεση της πραγματικής αξίας της επιχείρησης και όχι άλλους φορολογικούς σκοπούς.
III. Λοιπά στοιχεία ενεργητικού και παθητικού
α) Η αξία των αποθεμάτων ισούται με ποσοστό 10% επί των αγορών της χρήσης που προηγείται της μεταβίβασης.
β) Η αξία των απαιτήσεων ισούται με ποσοστό 10% επί των πωλήσεων που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά τη χρήση που προηγείται της μεταβίβασης.
γ) Η αξία των υποχρεώσεων ισούται με ποσοστό 10% επί των αγορών της χρήσης που προηγείται της μεταβίβασης.
Ειδικότερα, για τον υπολογισμό των λοιπών στοιχείων του ενεργητικού διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
Αποθέματα
Προκειμένου για επιχειρήσεις εμπορίας ή παραγωγής, λαμβάνεται υπόψη ποσοστό 10% επί των αγορών των εμπορευσίμων αγαθών του προηγούμενου της μεταβίβασης έτους. Αν η επιχείρηση έχει διενεργήσει απογραφή, τότε λαμβάνονται υπόψη τα αποθέματα της τελευταίας πριν από τη μεταβίβαση απογραφής.
Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες, δεν υπολογίζεται ποσοστό 10% επί των αναλώσιμων υλικών.
Προκειμένου για μικτές επιχειρήσεις, υπολογίζεται ποσοστό 10% επί των εμπορευσίμων αγαθών του προηγούμενου από τη μεταβίβαση έτους.
Απαιτήσεις
Προκειμένου για επιχειρήσεις εμπορίας ή παραγωγής αγαθών, που διενεργούν χονδρικές και λιανικές ή αποκλειστικά χονδρικές πωλήσεις, λαμβάνεται ποσοστό 10% μόνο επί των χονδρικών πωλήσεων, που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά το έτος που προηγείται της μεταβίβασης (δηλαδή επί λιανικών πωλήσεων δεν υπολογίζονται απαιτήσεις).
Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες, δεν υπολογίζονται απαιτήσεις.
Προκειμένου για μικτές επιχειρήσεις (παροχή υπηρεσιών και εμπορία ή παραγωγή αγαθών) το ποσοστό 10% υπολογίζεται μόνον επί των χονδρικών πωλήσεων του έτους που προηγείται της μεταβίβασης.
2.2.2 Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας επιχείρησης που τηρεί διπλογραφικά βιβλία
Η φορολογητέα αξία ολόκληρης επιχείρησης εξευρίσκεται αν στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων προστεθεί:
α) η διαφορά μεταξύ της αξίας των παγίων κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και της αξίας αυτών κατά το χρόνο απόκτησης τους και
β) τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης.
Ι. Ιδανικά κεφάλαια
α) Προσδιορίζεται ο μέσος όρος των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης, των πέντε (5) τελευταίων ετών πριν από την μεταβίβαση, όπως αυτά προκύπτουν από τους οικείους ισολογισμούς.
Εάν τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης είναι λιγότερα από πέντε (5), λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των ετών αυτών.
Σημειώνεται ότι με τα Ε.Λ.Π. δεν υπάρχει στις δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις κονδύλι ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης. Είναι προφανές ότι η εξεύρεση αυτών (ως τα αποτελέσματα πριν την ενσωμάτωση των εκτάκτων εσόδων και εξόδων) γίνεται με την αντίστροφη προσθαφαίρεση των εκτάκτων εσόδων και εξόδων στα Αποτελέσματα προ φόρων, αλλά θα ήταν σκόπιμο να υπάρχει και η ανάλογη διευκρίνιση από το Υπουργείο Οικονομικών, μια που το Σ.ΛΟ.Τ. με τη γνωμ.1721/2016 δεν έλαβε θέση στο θέμα.
β) Από το μέσο όρο των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης, που προσδιορίζονται όπως πιο πάνω αφαιρούνται:
αα) Η ετήσια αμοιβή η οποία προβλέπεται από τη συλλογική σύμβαση εργασίας των εμποροϋπαλλήλων, που ισχύει κατά την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, για υπάλληλο με πέντε (5) χρόνια υπηρεσία, χωρίς προσαυξήσεις επιδομάτων πολυετίας και οικογενειακών βαρών, στρογγυλοποιούμενη στην πλησιέστερη εκατοντάδα χιλιάδας. Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες, η αμοιβή αυτή προσαυξάνεται κατά ποσοστό τριάντα επί τοις εκατό (30%). Ειδικά για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) δεν αφαιρείται η ετήσια αμοιβή.
ββ) Οι τόκοι των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση το μέσο όρο του επιτοκίου των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας του τελευταίου μήνα του ημερολογιακού έτους πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
γ) Το ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των παραπάνω περιπτώσεων αα και ββ (R) αναπροσαρμόζεται με την εφαρμογή της σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας.
a =R x = 1-Un/i
Όπου:
• α = το ποσό που προκύπτει μετά την αναπροσαρμογή, και αποτελεί την αύλη αξία της επιχείρησης.
• R = το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης.
• n = το μελλοντικό χρονικό διάστημα, για το οποίο προσδοκάται το υπερκέρδος.
• Un = 1 / (1+i)n
η παρούσα αξία κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από πέντε (5) έτη είναι ένα λεπτό του ευρώ.
• i = το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας.
Για την ετήσια αμοιβή, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου και τη ράντα τελευταία σχετική απόφαση που εκδόθηκε και συνεχίζει να εφαρμόζεται είναι η ΠΟΛ. 1013/2013.
δ) Το αποτέλεσμα που προκύπτει μετά την παραπάνω αναπροσαρμογή προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης:
| Έτη λειτουργίας | Συντελεστές |
| Πάνω από 3 μέχρι 5 | 10% |
| Πάνω από 5 μέχρι 10 | 20% |
| Πάνω από 10 μέχρι 15 | 30% |
| Πάνω από 15 | 40% |
ΙΙ. Πάγια
α) Η φορολογητέα αξία των ακινήτων της επιχείρησης προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2961/2001. Αν από τις εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης, προκύπτει αξία μεγαλύτερη από την προσδιοριζόμενη κατά τα ανωτέρω, λαμβάνεται η μεγαλύτερη αυτή αξία.
β) Η φορολογητέα αξία των μηχανημάτων, τεχνικών εγκαταστάσεων και λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού της επιχείρησης ισούται με την αγοραία αξία αυτών, η οποία προσδιορίζεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 2961/2001.
γ) Η φορολογητέα αξία των μεταφορικών μέσων, προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 2961/2001.
ΙΙΙ. Ίδια κεφάλαια
Ως ίδια κεφάλαια λαμβάνεται το άθροισμα των κονδυλίων του ισολογισμού που αφορούν την Καθαρή Θέση, δηλαδή Καταβλειμένα Κεφάλαια, Διαφορές Εύλογης Αξίας, Αποθεματικά και Αποτελέσματα εις Νέο και συναλλαγματικές διαφορές (στην περίπτωση που αυτές αποτυπώνονται στον Ισολογισμό), που εμφανίζονται στον τελευταίο, πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, επίσημο ισολογισμό, και των αυξήσεων (ή μειώσεων) κεφαλαίου που μεσολάβησαν μέχρι την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση.
Σημείωση: Αν η λειτουργία της επιχείρησης διακόπτεται μετά τη μεταβίβαση αυτής, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας λαμβάνονται υπόψη μόνο τα πάγια περιουσιακά στοιχεία αυτής και τα ίδια κεφάλαια.
2.2.3 Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας ατομικής επιχείρησης
Η φορολογητέα αξία ατομικής επιχείρησης εξευρίσκεται κατά τα οριζόμενα πιο πάνω ανάλογα αν τηρεί απλογραφικά η διπλογραφικά βιβλία.
Κατά τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας αυτής δεν συνυπολογίζεται η αξία των ακινήτων και της ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτων, έστω και αν αυτά είναι ενταγμένα στην οικονομική εκμετάλλευσή της, δεδομένου ότι τα περιουσιακά αυτά στοιχεία ανήκουν και αποτελούν περιουσιακό στοιχείο του φυσικού προσώπου (επιχειρηματία) και δεν συμμεταβιβάζονται με την επιχείρηση.
2.3. Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας τίτλων που μεταβιβάζονται με χαριστική αιτία
2.3.1 Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας εταιρικών μερίδων, μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση
Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω ανάλογα αν πρόκειται για επιχείρηση με απλογραφικά, διπλογραφικά βιβλία ή ατομική επιχείρηση, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής.
2.3.2 Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών
Κατά τη μεταβίβαση αιτία κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, ως φορολογητέα αξία λαμβάνουμε τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας (που υπάρχουν την ημέρα την προηγούμενη εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση), τα οποία προσαυξάνονται με την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων των πέντε τελευταίων πριν από την μεταβίβαση διαχειριστικών περιόδων. Στο αποτέλεσμα που προκύπτει προσθέτουμε την υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας όλων των παγίων της εταιρείας, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, σύμφωνα με τα άρθρα 9 και 10 του Ν. 2961/2001 και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών (μετά τις τυχόν αναπροσαρμογές), αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης.Το ποσό που προκύπτει σύμφωνα με τα πιο πάνω, διαιρείται δια του αριθμού των υφισταμένων κατά το χρόνο μεταβίβασης (αιτία κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής) μετοχών. Τα πηλίκο της διαίρεσης αντιπροσωπεύει τη φορολογητέα αξία κάθε μετοχής και, πολλαπλασιαζόμενο επί τον αριθμό των μεταβιβαζόμενων μετοχών, θα υπαχθεί στον κατά περίπτωση φόρο.
Ως ίδια κεφάλαια λαμβάνεται το άθροισμα των οριζομένων στα αναφερόμενα στα Ε.Λ.Π. (κατά το παρελθόν ίσχυε η περίπτωση 6 της παραγράφου 4.2.200 του Ε.Γ.Λ.Σ.) κονδυλίων, που εμφανίζονται στον τελευταίο, πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, επίσημο ισολογισμό, και των αυξήσεων (ή μειώσεων) κεφαλαίου που μεσολάβησαν μέχρι την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση.
Σε περίπτωση που η μεταβίβαση των μετοχών λαμβάνει χώρα κατά τη διάρκεια της πρώτης χρήσης της ανώνυμης εταιρείας και κατά συνέπεια δεν υφίσταται ισολογισμός, ως «ίδια κεφάλαια» θα λαμβάνονται τα υφιστάμενα κατά την προηγούμενη της μεταβίβασης ημέρα και τα οποία πρέπει να προκύπτουν από το ισοζύγιο των λογαριασμών του Γενικού Καθολικού της ημέρας αυτής.
Ως απόδοση ιδίων κεφαλαίων λαμβάνεται ο λόγος του μέσου όρου των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης (προ φόρων) των πέντε τελευταίων ισολογισμών, πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, και του μέσου όρου των ίδιων κεφαλαίων της αυτής χρονικής περιόδου. Στην περίπτωση που υπάρχουν λιγότεροι των πέντε (5) ισολογισμοί, λαμβάνονται υπόψη οι μέσοι όροι των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης και των ιδίων κεφαλαίων των ισολογισμών αυτών.
Αν το άθροισμα αυτών των αποτελεσμάτων είναι αρνητικό, τότε δεν λαμβάνεται καμία απόδοση των ιδίων κεφαλαίων.
Σύμφωνα με τη γνωμοδότηση Σ.ΛΟ.Τ. 1721/2016 «Προσδιορισμός αξίας μετοχών εταιριών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο σε περίπτωση μεταβίβασης αυτών αιτία θανάτου, δωρεάς, ή γονικής παροχής», οι όροι αποτελέσματα εκμετάλλευσης, ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης και ιδανικά κεφάλαια, δεν προβλέπονται από το Ν. 4308/2014, ούτε από τη διεθνή λογιστική πρακτική. Ιδιαίτερα διευκρινίζεται ότι το περιεχόμενο του όρου «αποτέλεσμα εκμετάλλευσης», πέραν άλλων εννοιολογικών προβλημάτων στον ακριβή καθορισμό του, μπορεί να αλλάζει σημαντικά κατά περιεχόμενο από κλάδο σε κλάδο.
Ακόμα, σύμφωνα με την γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 590/2016 «Υπολογισμός υπεραξίας μετοχής Α.Ε. μη εισηγμένης βάσει ΠΟΛ. 1055/2003 », βάσει του άρθρου 23 του Ν. 4308/2014 , με ισχύ από 01/01/2015 οι κρατικές επιχορηγήσεις για πάγια στοιχεία, ανεξάρτητα του νόμου με τον οποίο έχουν χορηγηθεί, εμφανίζονται στις υποχρεώσεις και όχι στην καθαρή θέση (ίδια κεφάλαια).
Σύμφωνα με το άρθρο 26 του Ν.4308/2014 τα στοιχεία της καθαρής θέσης (σ.σ. που ταυτίζονται με τα Ίδια Κεφάλαια) περιλαμβάνουν:
α) Το καταβληθέν από τους ιδιοκτήτες κεφάλαιο της οντότητας, συμπεριλαμβανομένου:
α.1) του υπέρ το άρτιο ποσού αυτού και
α.2) οποιασδήποτε εισφοράς των ιδιοκτητών εφόσον υπάρχει ανέκκλητη δέσμευση κεφαλαιοποίησής της και υποχρέωση της οντότητας για έκδοση μετοχών ή άλλων συμμετοχικών τίτλων προς τους συνεισφέροντες εντός δώδεκα (12) μηνών από την ημερομηνία της εισφοράς.
β) Τα αποθεματικά που σχηματίζονται βάσει διατάξεων της φορολογικής ή άλλης νομοθεσίας ή του καταστατικού.
γ) Τα αποτελέσματα εις νέον.
δ) Τις διαφορές από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους, που αναγνωρίζονται κατευθείαν ως στοιχεία της καθαρής θέσης βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου.
ε) Τους ιδίους τίτλους καθαρής θέσης της οντότητας, όταν συντρέχει περίπτωση που παρουσιάζονται ως ξεχωριστό στοιχείο αφαιρετικά της καθαρής θέσης.
στ) Κέρδη και ζημίες από τη διάθεση ή ακύρωση ιδίων τίτλων καθαρής θέσης, όταν συντρέχει περίπτωση, που αναγνωρίζονται κατευθείαν στην καθαρή θέση ως ξεχωριστό στοιχείο, προσθετικά ή αφαιρετικά αναλόγως.
2.4 Έντυπα προσδιορισμού φορολογητέας αξίας
Τα έντυπα για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζομένων μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών κινητών αξιών, εταιρικών μεριδίων, μερίδων κ.λπ., αιτία κληρονομιάς, δωρεάς, γονικής παροχής μπορείτε να δείτε στο παράρτημα της απόφασης Αρ. Πρωτ. 1070691/499/Α0013/28-7-2003.
Σημείωση: Οι μεταβιβάσεις από χαριστική αιτία δεν αποτελούν αντικείμενο του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
2.5 Παράδειγμα υπολογισμού φορολογητέας αξίας μετοχών
Μέτοχος Ανώνυμης Εταιρείας μη εισηγμένης αποφασίζει, στις 30/11/2019, να δωρίσει 10.000 μετοχές στο τέκνο του. Τα στοιχεία της Ανώνυμης Εταιρείας έχουν ως εξής:
1. Ολικά αποτελέσματα
| Χρήση | Καθαρά Κέρδη προ Φόρων | Έκτακτα Κέρδη | Έκτακτες ζημίες | Ολικά αποτελέσματα |
| 2018 | 800.000,00 | 50.000,00 | 0,00 | 750.000,00 |
| 2017 | 750.000,00 | 60.000,00 | 30.000,00 | 720.000,00 |
| 2016 | 720.000,00 | 30.000,00 | 30.000,00 | 720.000,00 |
| 2015 | 700.000,00 | 50.000,00 | 30.000,00 | 680.000,00 |
| 2014 | 650.000,00 | 40.000,00 | 20.000,00 | 630.000,00 |
| Σύνολο | 3.500.000,00 | |||
| Μέσος όρος | 700.000,00 |
2. Ίδια Κεφάλαια
| Χρήση | Ίδια Κεφάλαια |
| 2018 | 5.000.000,00 |
| 2017 | 4.800.000,00 |
| 2016 | 4.300.000,00 |
| 2015 | 4.500.000,00 |
| 2014 | 4.400.000,00 |
| Σύνολο | 23.000.000,00 |
| Μέσος όρος | 4.600.000,00 |
Τα Ίδια Κεφάλαια την 29/11/2019 ανέρχονται σε 5.000.000,00 ευρώ. Το σύνολο των μετοχών της εταιρείας ανέρχεται σε 50.000 τμχ.
3. Πάγια
Η εταιρεία παρουσιάζει για τα ακίνητά της, τις παρακάτω αξίες :
| Αξία βιβλίων | Αντικειμενική αξία | |
| Οικόπεδα | 500.000,00 | 600.000,00 |
| Κτήρια | 3.000.000,00 | 3.900.000,00 |
| Σύνολο | 3.500.000,00 | 4.500.000,00 |
| Θετική διαφορά | 1.000.000,00 | |
Με βάση τα παραπάνω στοιχεία, προκύπτουν τα εξής:
Α. Οικονομικά στοιχεία επιχείρησης
(1) Συντελεστής Ιδίων Κεφαλαίων = Μέσος όρος αποτελεσμάτων /Μέσος όρος Ιδίων κεφαλαίων = 700.000,00/4.600.000,00 = 0,152174
(2) Ίδια Κεφάλαια κατά την προηγούμενη ημέρα της μεταβίβασης = 5.000.000,00 ευρώ
(3) Απόδοση Ιδίων Κεφαλαίων = (1) Χ (2) = 0.152174 x 5.000.000,00 = 760.869,57 ευρώ
(4) Ίδια Κεφάλαια μετά την αναπροσαρμογή= (2) + (3) = 5.760.869,57 ευρώ
Β. Θετική διαφορά αξίας παγίων
(5) Αξία χρόνου γένεσης φορολογικής υποχρέωσης μείον Αξία κτήσης = 1.000.000,00 ευρώ
Γ. Φορολογητέα αξία υφιστάμενων μετοχών
(6) (4)+(5) = 5.760.869,57 + 1.000.000,00 = 6.760.869,57 ευρώ
Δ. Φορολογητέα αξία μετοχής
(7) Φορολογητέα αξία μετοχών (6)/Αριθμό μετοχών = 6.760.869,57/50.000 = 135,22 ευρώ
Ε. Φορολογητέα αξία μεταβιβαζόμενων μετοχών
Φορολογητέα αξία κάθε μετοχής (7) Χ αριθμού μεταβιβαζόμενων μετοχών = 135,22 x 10.000 = 1.352.200,00 ευρώ.
Το κείμενο αποτελεί το δεύτερο μέρος του άρθρου των κ.Νικόλαου Παπαγιάννη και κ. Γιώργου Παπαδόπουλου με τίτλο «Προσδιορισμός και φορολόγηση υπεραξίας μεταβίβασης τίτλων» και δημοσιεύθηκε στο τεύχος Οκτωβρίου 2020 του περιοδικού Epsilon7.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου