Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου – Ιουλίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΑΠΟ Α.Ε. ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ ΠΟΥ ΕΙΣΠΡΑΧΘΗΚΕ ΛΟΓΩ ΔΙΑΝΟΜΗΣ
ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ ΤΗΣ ΠΑΡ. 6 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 8 ΤΟΥ Ν. 3299/2004, ΠΟΥ
ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΗΘΗΚΕ ΑΠΟ Α.Ε ΣΤΗΝ ΟΠΟΙΑ ΣΥΜΜΕΤΕΧΕΙ
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη εταιρεία εισέπραξε το φορολογικό έτος 2019 μέρισμα από άλλη ανώνυμη
εταιρεία στην οποία συμμετέχει με ποσοστό 25% για πάνω από είκοσι τέσσερις
μήνες. Το μέρισμα προήλθε από την διανομή του αφορολόγητου αποθεματικού της
επιχορήγησης του Ν. 3299/2004, που είχε εισπράξει η διανέμουσα εταιρεία, μετά
την φορολόγησή του με το 1/3 του συντελεστή φόρου εισοδήματος, λόγω παρέλευσης
δεκαετίας από το σχηματισμό του.
Το καθαρό ποσό του εισπραχθέντος μερίσματος καταχωρήθηκε στα λογιστικά βιβλία
της Α.Ε.-μετόχου, ως έσοδο.
Ποιός είναι ο φορολογικός χειρισμός του παραπάνω εισπραχθέντος μερίσματος και
πώς θα απεικονιστεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος;
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματά σας είναι η
εξής:
- Στην ΠΟΛ. 1059/18.3.2015 αναφέρονται τα εξής:
«Άρθρο 47 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
(...)
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η
κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος
εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή
κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών
προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική
δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:
Α. Αποθεματικά
α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην
αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα
αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ'
ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα
εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω
εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής
οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση
της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά
που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου
γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν.
2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες
διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.
Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:
(...)
Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών
που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, για τη φορολογική
μεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του ν.
2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεματικά:
(...)
Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν
σχηματιστεί με τις διατάξεις του ν. 3299/2004, του ν. 2601/1998, καθώς και με
οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω
πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο
πάνω αποθεματικών κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 ή
του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 δεν εφαρμόζονται τα αναφερόμενα ανωτέρω, αλλά τα
ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών. Επισημαίνεται ότι ειδικές
διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης
αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 ν. 3299/2004).
(…)
Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών της ενότητας Α'
θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η
διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου
58 του ν. 4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες)
από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα
υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από
επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν
ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.».
Στην ΠΟΛ.1145/2018, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με το άρθρο 71Β
«Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών μη εισηγμένων εταιρειών και Ε.Π.Ε.»
αναφέρεται ότι:
«1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 71Γ του ν.4172/2013, με το οποίο ενσωματώθηκαν
στον ΚΦΕ οι διατάξεις του άρθρου 13 του ν.1473/1984, ορίζεται ότι οι ανώνυμες
εταιρείες, των οποίων οι μετοχές δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών,
καθώς και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν ολικά
ή μερικά, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση το
αποθεματικό του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949 και με την προϋπόθεση ότι κατά τη
διαχειριστική χρήση στην οποία συντελείται η κεφαλαιοποίηση θα αυξηθεί το
μετοχικό ή εταιρικό τους κεφάλαιο κατά το ίδιο ποσό σε μετρητά από τους παλαιούς
ή νέους μετόχους ή εταίρους. Στην περίπτωση αυτή εκδίδονται νέες μετοχές ή
εταιρικά μερίδια, για τους δικαιούχους μετόχους ή εταίρους.
Οι ανωτέρω διατάξεις αφορούν στην κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών μη
εισηγμένων εταιρειών και ΕΠΕ και σε αντίθεση με το 71Β απαιτείται η αύξηση του
μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου κατά το ίδιο ποσό σε μετρητά από τους παλαιούς ή
νέους μετόχους ή εταίρους. Κατά τα λοιπά ισχύουν τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1
του άρθρου 71Β της παρούσης.
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 71Γ ορίζεται ότι τα αποθεματικά
της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με
συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) (αντί πέντε τοις εκατό (5%) για τις εισηγμένες
Α.Ε.), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο
με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί σ΄έναν μήνα από την καταχώρηση στο
ΓΕ.Μ.Η. της αύξησης του μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου και καταβάλλεται σε
τέσσερις (4) ίσες εξαμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της
εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της
εταιρείας, κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, ούτε συμψηφίζεται με το
φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους ή εταίρους της.
Οι διατάξεις του ν.4174/2013 εφαρμόζονται ανάλογα και στον φόρο που οφείλεται με
βάση τις διατάξεις του παρόντος άρθρου.
Ο φόρος αποδίδεται με ιδιαίτερη χειρόγραφη δήλωση στην αρμόδια για την υποβολή
της ετήσιας φορολογικής δήλωσης φόρου εισοδήματος φορολογική αρχή και η
καταχώριση του φόρου θα γίνεται από το υποσύστημα των εσόδων του TAXIS στο είδος
φόρου 1275 με ΚΑΕ 0121.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που
οφείλεται εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της
εταιρείας, των μετόχων ή εταίρων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν,
εφαρμοζομένων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω στο άρθρο 71Β σχετικά με την επιβολή
ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στους μετόχους-εταίρους (φυσικά πρόσωπα) για το
εισόδημα αυτό. Κατά συνέπεια δεν τίθεται ζήτημα παρακράτησης σε περίπτωση
μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου του νομικού προσώπου, καθόσον ρητά με τις υπόψη
διατάξεις ορίζεται η εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης των μετόχων αυτού.
Ωστόσο, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού
ορίζεται ότι σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την
κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το
μετοχικό κεφάλαιό της με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα
κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που
έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη
φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του μετοχικού
κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις
της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. Στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμογή τα
αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του κεφαλαίου «άρθρο 71Β» της παρούσης.
Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση διάλυσης της
εταιρείας με σκοπό συγχώνευσής της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης
εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με
βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου.
4. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου
αυτού ισχύουν για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται μέχρι και τις 31.12.2020.
Ειδικά για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2020 μέχρι και τις
31.12.2020 ο συντελεστής της παραγράφου 2 ορίζεται σε είκοσι τοις εκατό (20%).
5. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης αποθεματικών στα οποία
εμφανίζονται επιχορηγήσεις που έχουν εισπράξει επιχειρήσεις με βάση τα οριζόμενα
στις διατάξεις του ν.3299/2004, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 71Β και
71Γ αλλά οι ειδικότερες διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του
ν.3299/2004.».
Στις διατάξεις της παράγραφου 6 του άρθρου 8 του Ν.3299/2004 ορίζονται τα εξής:
«6. Λογιστική απεικόνιση των ποσών των ενισχύσεων στα βιβλία της επιχείρησης.
Τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις
διατάξεις του παρόντος, εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το
οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση
και έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Τα αποθεματικά αυτά
εμφανίζονται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης. Σε
περίπτωση διανομής τους πριν την παρέλευση πενταετίας επιβάλλονται οι κυρώσεις
που προβλέπονται στο άρθρο 10. Το αποθεματικό αυτό δεν υπόκειται σε φορολογία
εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμετάβλητο και δεν θα διανεμηθεί
ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν δέκα χρόνια από το χρόνο του σχηματισμού του. Αν
κεφαλαιοποιηθεί ή διανεμηθεί μετά την παρέλευση του ανωτέρω χρονικού
διαστήματος, υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή ο οποίος αντιστοιχεί στο ένα
τρίτο του συντελεστή φορολογίας εισοδήματος που ισχύει, κατά το χρόνο
κεφαλαιοποίησης ή διανομής, για τα νομικά πρόσωπα, που αναφέρονται στην
παράγραφο 1 του άρθρου 101 και στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος κυρώθηκε με τον. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α). Ο
οφειλόμενος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, φόρος εισοδήματος αποδίδεται εφάπαξ με
δήλωση η οποία υποβάλλεται μέσα στον επόμενο μήνα εντός του οποίου λήφθηκε η
απόφαση για την κεφαλαιοποίηση ή διανομή. Με την καταβολή του φόρου αυτού
εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου, καθώς και των μετόχων,
εταίρων για το πιο πάνω αποθεματικό. Επί του οφειλόμενου φόρου έχουν εφαρμογή οι
διατάξεις των άρθρων 65 έως 72, 74, 75, 79 έως 81, 83 έως 85 και 113 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος, του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α) και του Κώδικα Διοικητικής
Δικονομίας, που κυρώθηκε με το ν. 2717/ 1999 (ΦΕΚ 97 Α). Αν η κεφαλαιοποίηση ή
διανομή γίνει πριν από την παρέλευση των δέκα ετών από το χρόνο σχηματισμού του
αποθεματικού, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 106 του
Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή της επιχείρησης».
Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, προκύπτει ότι η διανομή του αφορολόγητου
αποθεματικού των επι-χορηγήσεων του Ν. 3299/2004, μετά την παρέλευση της
δεκαετίας από το σχηματισμό του, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή, ο οποίος
αντιστοιχεί στο ένα τρίτο (1/3) του συντελεστή φορολογίας εισοδήματος των
νομικών προσώπων που ισχύει, κατά το χρόνο κεφαλαιοποίησης ή διανομής του.
Ο συντελεστής φορολογίας που ισχύει το φορολογικό έτος 2019, μετά την εφαρμογή
του Ν.4646/2019, ανέρχεται σε 24%.
Με την καταβολή του φόρου αυτού (1/3 του συντελεστή) εξαντλείται η φορολογική
υποχρέωση του νομικού προσώπου που προβαίνει στην διανομή, καθώς και των μετόχων
της για το πιο πάνω αποθεματικό.
Η εταιρεία, που ως μέτοχος έχει εισπράξει το ποσό του διανεμηθέντος αποθεματικού
μειωμένο κατά το ποσό του φόρου, θα καταχωρήσει το καθαρό ποσό στα έσοδα της.
Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν) δεν έχει προβλεφθεί ιδιαίτερος
κωδικός για την καταχώρηση του εν λόγω εσόδου ως αφορολόγητου. Δεδομένου ότι,
κατά την περαιτέρω διανομή του εφαρμόζεται ανάλογη φορολογική μεταχείριση με
αυτή των εσόδων που φορολογήθηκαν με βάση τις παρ.12 και 13 του άρθρου 72 του
Ν.4172/2013, ο κωδικός που ενδείκνυται να κατα-χωρηθεί, προκειμένου να μην
φορολογηθεί επ’ ονόματι του λαμβάνοντος νομικού προσώπου, είναι ο κωδ. 474 του
εντύπου Ν.
Νομοθεσία-Νομολογία
ΠΟΛ. 1059/18.3.2015
ΠΟΛ.1145/25.7.2018
Άρθρο 8 παρ. 6 Ν.3299/2004
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου