Πότε παρακρατείται φόρος 3% επί τεχνικού έργου, στο χρόνο είσπραξης ποσών έναντι ή όταν το ποσό γίνει απαιτητό και δεδουλευμένο;

Σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ 1120/25.4.2014 διαταγής σχετικά με την «Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που καταβάλλονται για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές και παρόμοιες υπηρεσίες», δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, όπως οι πληρωμές αυτές αναφέρονται στο άρθρο 62 του Ν. 4172/2013, ως εξής:

«1. Με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 62 του ΚΦΕ ( Ν. 4172/2013) ορίζονται οι περιπτώσεις πληρωμών που αφορούν αμοιβές, οι οποίες υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου

Στις αμοιβές για τεχνικά έργα περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται σε εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται για παρεχόμενες υπηρεσίες που σχετίζονται όμως με την εκτέλεση και ολοκλήρωση των έργων αυτών.

Ως τεχνικό έργο θεωρείται η εκτέλεση εργασιών κατασκευής έργου συνδεόμενου μετά του εδάφους όπως για παράδειγμα τα οικοδομικά, λιμενικά, υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων και έργα υπαίθρου. Ως τεχνικό έργο θεωρείται επίσης και η εργασία προσθήκης επί υφιστάμενου ήδη πράγματος νέου στοιχείου ή ιδιότητας, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο πράγμα ή όχι (όπως για παράδειγμα εκτέλεση μηχανολογικών, ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων)

Κατ’ εξαίρεση, για τις αμοιβές για τεχνικά έργα που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και στις αμοιβές των ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος, ανεξαρτήτως αν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα

με βάση τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 8 του N.4172/2013, ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος είναι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.»

Προγενέστερα, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου 6 του Ν. 4093/2012 περί Κ.Φ.Α.Σ., οριζόταν ότι «Στην περίπτωση εκτέλεσης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, το τιμολόγιο εκδίδεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο που πραγματοποιήθηκε η επιμέτρηση.»

Επί πλέον, σύμφωνα με την παρ. του άρθρου 6 του Ν. 4093/2012 περί Κ.Φ.Α.Σ., ορίζεται ότι «αν ο αγοραστής των αγαθών ή υπηρεσιών είναι πρόσωπο της παραγράφου 1 του άρθρου 3, το τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων ή η οριστικοποίηση από τις αρμόδιες αρχές της πώλησης συγγραμμάτων.

Βέβαια, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1003/31.12.2014, κωδικοποιημένη σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1261/2015 και θέμα την «Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του N. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις», ορίζεται ότι:

«1. Στο φύλλο εφημερίδας της Κυβέρνησης 251 Α΄ με ημερομηνία 24.11.2014 δημοσιεύθηκε ο νόμος 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις». Με το νόμο αυτό καταργείται, μεταξύ άλλων, ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών( υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε του νόμου 4093/2012), το Π.Δ. 1123/1980 (ΦΕΚ Α 283/15-12-1980) περί εφαρμογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, οι λογιστικές διατάξεις του Κ. Ν. 2190/1920, και σειρά άλλων διατάξεων νόμων που αναλυτικά αναφέρονται στο άρθρο 38. Ιδιαίτερα σε ότι αφορά στον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών, καταργείται επίσης ρητά και κάθε άλλη διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή οδηγία που έχει εκδοθεί βάσει αυτών των καταργούμενων διατάξεων ή του προϊσχύσαντος Π.Δ. 186/1992.».

Σύμφωνα με το Λογιστικό Εγχειρίδιο με αριθμό 1098/2015 του Υπ. Οικονομικών, με θέμα «Λογιστική οδηγία εφαρμογής του Ν. 4308/2014 "Ελληνικά λογιστικά πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις", ορίζεται μεταξύ των άλλων ότι:

«17.1.1 Η παράγραφος 1 υιοθετεί τις θεμελιώδεις αρχές του δεδουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Ιδιαίτερα τονίζεται ότι η αρχή του δεδουλευμένου (accrualaccounting) εφαρμόζεται ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή την υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού.

17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται)».

Τέλος, σύμφωνα με το εγχειρίδιο 1098/2015 (16.10.2015), με θέμα την «Λογιστική οδηγία εφαρμογής του Ν. 4308/2014 "Ελληνικά λογιστικά πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις¨, ορίζεται μεταξύ των άλλων ότι:

25.4.1 Με δεδομένη την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου, τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και τα κατασκευαστικά συμβόλαια αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό ολοκλήρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφόσον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονομικού οφέλους της συναλλαγής.

25.4.2 Η εφαρμογή της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης προϋποθέτει ότι μπορούν να γίνουν αξιόπιστες εκτιμήσεις σχετικά με το οικονομικό αποτέλεσμα (έσοδο και κόστος) μιας σύμβασης παροχής υπηρεσιών ή κατασκευαστικού συμβολαίου και της προόδου του φυσικού αντικειμένου διαχρονικά. Συναφή θέματα συνήθως ρυθμίζονται σε συμβάσεις που υπογράφονται από τα αντισυμβαλλόμενα μέρη. Ο υπολογισμός του ποσοστού ολοκλήρωσης της παρασχεθείσας υπηρεσίας ή του παρασχεθέντος έργου κατά την ημερομηνία του ισολογισμού στηρίζεται είτε στις εισροές (input) κόστους (π.χ. ώρες εργασίας, αναλώσεις υλικών, κλπ.) είτε στις εκροές (output) παραχθέντος έργου (π.χ. τόνοι προϊόντος, χιλιόμετρα ολοκληρωμένου δρόμου ή σιδηροδρομικής γραμμής, ποσότητα υπηρεσίας, κλπ.). Η επιλογή της κατάλληλης βάσης επιμέτρησης απαιτεί κρίση και λαμβάνονται υπόψη οι ειδικές συνθήκες του έργου αλλά και το κόστος που μπορεί να απορροφούν διαφορετικές μονάδες παραγωγής (για παράδειγμα το κόστος κατασκευής του 1ου ορόφου μπορεί να διαφέρει σημαντικά από το κόστος κατασκευής του 20ου ορόφου ενός κτηρίου). Οι δαπάνες που αναλογούν στη προσφερθείσα υπηρεσία ή στο μέρος του έργου που ολοκληρώθηκε εντός της περιόδου αντιμετωπίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων ως έξοδα. Ταυτόχρονα, με βάση το ποσοστό της ολοκλήρωσης, αναγνωρίζεται στην ίδια περίοδο το αναλογούν μέρος του συνολικού τιμήματος ως έσοδο. Δουλευμένες αλλά μη πληρωμένες δαπάνες και δουλευμένα αλλά μη εισπραγμένα έσοδα αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως υποχρεώσεις ή απαιτήσεις αντίστοιχα.

Παράδειγμα

Την 15η Απριλίου 20Χ1 η ΑΛΦΑ ανέλαβε την κατασκευή ενός έργου συμβατικού τιμήματος 3.000.000 ευρώ. Η κατασκευή αναμένεται να διαρκέσει για 36 μήνες και το συνολικό κόστος θα ανέλθει σε 2.000.000 ευρώ. Με την υπογραφή της σύμβασης, ο πελάτης κατέβαλε το ποσό του 1.000.000 ευρώ.

Εντός του 20Χ1, η ΑΛΦΑ πραγματοποίησε δαπάνες ποσού 750.000 ευρώ που αντιπροσωπεύουν το 37,5% του συνολικού κόστους. Από το ποσό αυτό κατεβλήθησαν στους προμηθευτές 250.000 ευρώ μέχρι το τέλος του 20Χ1.

Ζητείται

Με βάση την αρχή του δεδουλευμένου:

α) Να υπολογιστεί το ποσό του εξόδου της χρήσης 20Χ1

β) Να υπολογιστεί το ποσό του εσόδου της χρήσης 20Χ1

γ) Να υπολογιστεί το ποσό και να προσδιοριστεί ο λογαριασμός του ενεργητικού στον οποίο το σχετικό ποσό θα εμφανιστεί στον ισολογισμό του τέλους της περιόδου 20Χ1, σε σχέση με την εν λόγω σύμβαση

δ) Να υπολογιστεί το ποσό και να προσδιοριστεί ο λογαριασμός των υποχρεώσεων στον οποίο το σχετικό ποσό θα εμφανιστεί στον ισολογισμό του τέλους της περιόδου 20Χ1, σε σχέση με την εν λόγω σύμβαση

Λύση - Απάντηση

α) Το ποσό των δαπανών της περιόδου θα επιβαρύνει ως έξοδο το 20Χ1.

β) Δεδομένου ότι στο έτος 20Χ1 ολοκληρώθηκε το 37,5% του έργου (750.000 / 2.000.000 = 0,375), το έσοδο του έτους 20Χ1 θα υπολογιστεί ως το 37,5% του συνολικού εσόδου. Δηλαδή, το έσοδο του 20Χ1 είναι: 3.000.000 * 0,375 = 1.125.000 ευρώ.

γ) Στο τέλος του 20Χ1 θα εμφανιστεί στον ισολογισμό ως απαίτηση το ποσό των 125.000 ευρώ που προκύπτει ως η διαφορά του εσόδου της περιόδου και της ληφθείσας προκαταβολής: 1.125.000 - 1.000.000 = 125.000 ευρώ.

δ) Στο τέλος του 20Χ1 θα εμφανιστεί στον ισολογισμό ως υποχρέωση το ποσό των 500.000 ευρώ που προκύπτει ως η διαφορά του εξόδου της περιόδου και του καταβληθέντος ποσού: 750.000 - 250.000 = 500.000 ευρώ.

25.4.3 Εάν στη λήξη μιας περιόδου το εκτιμώμενο συνολικό κόστος για την ολοκλήρωση της υπηρεσίας ή του έργου διαφέρει από το αρχικά προϋπολογισθέν, ή υπάρχει μεταβολή του συμβατικού τιμήματος (συνολικού εσόδου), οι σχετικοί υπολογισμοί διενεργούνται με τα αναθεωρημένα ποσά σε σωρευτική βάση.

Με βάση τα ανωτέρω και τα ερωτήματά σας, θεωρούμε ότι η Ε.Π.Ε. έχει υποχρέωση να παρακρατεί ποσοστό 3% επί των εκδιδομένων από τον αντισυμβαλλόμενο τιμολογίων, τα οποία θα πρέπει να εκδίδονται όταν τα έσοδα γίνονται απαιτητά και δεδουλευμένα (π.χ. κατά τις προσωρινές επιμετρήσεις του έργου) και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά.